usługa cash-poolingu sygn: IPPB2/436-533/09-5/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2009 r. (data wpływu 30.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi cash-poolingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank C S.A. Oddział w Polsce (dalej ?Bank?), począwszy od 2010 roku, ma zamiar świadczyć na rzecz swoich klientów opisaną poniżej usługę opartą na konstrukcji tzw. Cash - poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig cash poolingg). Usługa Cash-poolingu rzeczywistego polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową uczestników umowy cash poolingu, poprzez bilansowanie sald na ich rachunkach bankowych oraz przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy uczestnikami struktury (dalej: ?Usługa Cash - poolingu?). Uczestnicy ci najczęściej należą do tej samej grupy kapitałowej.

Zgodnie z przewidywaniami Banku, uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będą przede wszystkim spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi, ale Bank nie wyklucza sytuacji, że uczestnikami będą także rezydenci podatkowi innych państw (dalej: ?Uczestnicy?). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: ?Pool Leader?) może być zarówno spółka będąca polskim rezydentem podatkowym, jak również spółka będąca rezydentem podatkowym innego państwa (kraj członkowski Unii Europejskiej lub EOG bądź państwo trzecie).

Bank zakłada, że Uczestnicy nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu przepisów podatkowych.

Usługa Cash-poolingu będzie świadczona przez Bank na podstawie stosownej umowy zawartej z Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie organizował operacje związane z rachunkami poszczególnych Uczestników w strukturze cash poolingu (dalej: ?Umowa Cash-poolingu?).

Pool Leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury Cash - poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej ?Umowa Zarządzania Środkami?).

Wspomniana struktura transakcyjna cash poolingu rzeczywistego, w ramach której Bank będzie świadczył swą Usługę Cash-poolingu na rzecz Pool Leadera, będzie się opierać na następujących założeniach:

(i) Wszyscy Uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej ?Rachunki Bieżące?), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej ?Subkonto?). W pewnych przypadkach Uczestnik będący Pool Leaderem może nie posiadać Rachunku Bieżącego, a jedynie rachunek rozliczeniowy opisany w punkcie (ii) poniżej.

(ii) Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Subkontach Uczestników do ?zera? (dalej ?Rachunek Rozliczeniowy?).

(iii) W związku z funkcjonowaniem struktury cash poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

• Na początku każdego dnia roboczego (w godzinach rannych), Uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich Rachunkach Bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z Rachunku Rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku.
• Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Subkont oraz Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy Subkontami i Rachunkiem Rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był ?zerowy? stan Rachunków Bieżących Uczestników oraz Subkont na koniec każdego dnia.
• Środki wynikające z dodatniego salda na Subkontach będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera.
  
  

(iv) Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym powyżej.

• W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku Bieżącego na Subkonto, a następnie z Subkonta na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera.
• W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z Subkonta na Rachunek Bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na Subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.
• Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki.

  W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

• Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej będzie odpowiedzialny Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich ? odsetki kredytowe, jak i ujemnych ? odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym.
  
  

Płatność odsetek będzie następować w terminie ustalonym w Umowie Zarządzania Środkami.

(vi) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w walucie wybranej przez klienta, w oparciu o rachunki prowadzone w tej walucie (Bank zakłada, że przeważnie będzie to struktura prowadzona wyłącznie w oparciu o polską walutę, dalej ?PLN?);

(vii) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie wspomnianych odsetek będzie odpowiedzialny wyłącznie Pool Leader.

(viii) Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej Umowy Zarządzania Środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym Uczestnikiem.

(ix) Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy Cash-poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera (będącego kontrahentem Banku). Wszelkie dalsze rozliczenie kosztu wynagrodzenia Banku pomiędzy Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami, będą dokonywane w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi Uczestnikami (zawarte w poszczególnych Umowach Zarządzania Środkami).

Zgodnie z opisanym powyżej schematem struktury Cash poolingu rzeczywistego, który Bank zamierza implementować, Usługi Cash-poolingu świadczone przez Bank polegać będą na:

• zapewnianiu zaplecza technicznego do struktury cash-poolingu rzeczywistego, w postaci systemu rachunków bankowych oraz administrowania tym systemem;
• przeprowadzaniu operacji umożliwiających dzienną konsolidację sald w ramach systemu cash-poolingu rzeczywistego;
• administrowania oraz organizacji transferu środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Uczestników, Subkontami oraz Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera zgodnie z dyspozycjami Pool Leadera; oraz
• obciążania bądź uznawania Rachunków Bieżących oraz Rachunku Rozliczeniowego odsetkami debetowymi bądź kredytowymi zgodnie z dyspozycją Pool Leadera, naliczanymi zgodnie z zasadami przewidzianymi w poszczególnych umowach Zarządzania Środkami.
  
  

Celem planowanego wdrażania opisanej powyżej struktury cash poolingu rzeczywistego przez kontrahentów Banku, jest przede wszystkim:

1. poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników struktury;
2. zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;
3. zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego grupy kapitałowej, do której należą uczestnicy struktury;
4. efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, opisane usługi Cash-poolingu, świadczone przez Bank w ramach planowanych Umów Cash-poolingu, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych (dalej: ?PCC?)...

Zdaniem Wnioskodawcy

Opisane usługi Cash-poolingu świadczone przez Bank w ramach planowanych Umów Cash - poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu PCC, w związku z faktem, że usługi te nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych PCC zawartym w artykule 1 ustęp 1 punkt 1 Ustawy o PCC.

Usługi Cash-poolingu świadczone przez Bank, które zgodnie z przedstawionym powyżej schematem będą polegać m.in. na administrowaniu i organizacji transferu środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi, Subkontami a Rachunkiem Rozliczeniowym oraz dziennej konsolidacji kont Uczestników, jak również wszelkie czynności wykonywane w ramach wykonania Umów Cash-poolingu, nie będą podlegały opodatkowaniu PCC. Konstatacja ta wynika z zaprezentowanych poniżej argumentów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają następujące czynności prawne:

?umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

?umowy pożyczki,

?umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

?umowy dożywocia,

?umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,

?ustanowienie hipoteki,

?ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

?umowy depozytu nieprawidłowego,

?umowy spółki (akty założycielskie);

Należy zauważyć, że art. 1 Ustawy o PCC, zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC. Oznacza to, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności wymienione w powyższym katalogu, a jakakolwiek inna czynność prawna niewymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania PCC.

Zamknięty i wyczerpujący charakter zaprezentowanego powyżej katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC potwierdzają jednoznacznie liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo można w tym miejscu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. ITPB2/436-83/09/BK), w której organ stwierdził, że: ?(?) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?.

Analizowana Umowa Cash-poolingu, w oparciu, o którą będzie funkcjonować przedstawiona przez Bank struktura cash poolingu rzeczywistego, nie znajduje odpowiednika w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej ?KC?).

Przedmiotowa Umowa Cash-poolingu będzie zatem umową nienazwaną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Natura Usług Cash-poolingu, które będą świadczone przez Bank w ramach planowanych Umów Cash-poolingu, wskazuje, że jest to rozbudowany i wielostopniowy system umożliwiający konsolidację rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej, oparty na transferze środków pieniężnych. Nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zdaniem Banku, przedmiotowe umowy (oraz wykonywane w ich ramach czynności) nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 Ustawy o PCC. W związku z tym, transakcje przeprowadzone na podstawie tych umów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że organy podatkowe wielokrotnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym usługi cash pooling nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC jako usługi świadczone w ramach umowy nienazwanej, niewymienionej w artykule 1 Ustawy o PCC.

Przykładowo, stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-180/09-5/AK, w którym czytamy, że ?(?) zawarcie umowy ?cash poolingu? nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?.

Stanowisko to potwierdza szereg innych interpretacji (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-173/09-4/MS).

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 04 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku o oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny ? w części zobowiązaniowej ? nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa ?cash poolingu? jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki.

W przypadku ?cash poolingu? mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik ?cash poolingu? posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników ?cash poolingu?.

Reasumując, należy stwierdzić, iż usługi Cash-poolingu, świadczone przez Bank w ramach planowanych Umów Cash-poolingu nie zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki, czy też umowy sprzedaży wymienionych w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy ?cash pooling? nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/436-173/09-4/MS, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-180/09-5/AK, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-217/10-4/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-218/10-4/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-219/10-4/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-221/10-4/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-222/10-4/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-223/10-4/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-241/10-4/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-266/10-4/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-292/10-2/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-415/10-2/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-416/10-2/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-417/10-2/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-418/10-2/MZ, interpretacja indywidualna

ITPB2/436-83/09/BK, interpretacja indywidualna