wartość początkową praw do znaków towarowych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N S.A. (dalej jako N lub Spółka) posiada 100% udziałów w E Sp. z o.o. (dalej jako E). W związku z planowanym podziałem zysku E za rok 2007 oraz zysków z lat ubiegłych, E - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić N dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez E (dalej określanych łącznie jako znaki towarowe). N zakłada, że prawa do znaków towarowych nabytych w drodze dywidendy będą przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnienie go innym podmiotom, a okres wykorzystywania gospodarczego tego prawa będzie dłuższy niż rok.

Jednocześnie, N rozważa przeniesienie w przyszłości tak otrzymanych praw do znaków towarowych do swojej Spółki Zależnej zajmującej się zarządzeniem prawami majątkowymi w grupie (dalej: Spółka Zależna). W tym kontekście planowane są dwa alternatywne scenariusze.

Scenariusz A: nabycie w przyszłości 100% udziałów w Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów N w Spółce Zależnej oraz pokrycie podwyższonego w ten sposób kapitału zakładowego Spółki Zależnej wkładem niepieniężnym w postaci prawa do znaków towarowych, które otrzyma w formie dywidendy niepieniężnej od E.

Podstawą do określenia wartości podwyższenia kapitału w Spółce Zależnej będzie wartość wnoszonego aportem praw do znaków towarowych, wyceniona przez niezależnego biegłego na dzień wniesienia do Spółce Zależnej. Wartość ta będzie zatem odpowiadać wartości rynkowej wnoszonego do Spółki Zależnej prawa do znaków towarowych.

Scenariusz B: sprzedaż praw do znaków towarowych Spółce Zależnej za cenę równą ich wartości rynkowej w dniu ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpisy amortyzacyjne, jakich będzie dokonywać N od wartości początkowej praw do znaków towarowych otrzymanych w drodze dywidendy niepieniężnej nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o PDOP...
2. Czy w przypadku realizacji Scenariusza A, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych przez N udziałów w Spółce Zależnej oraz pokryciem podwyższonego kapitału wkładem niepieniężnym w postaci praw do znaków towarowych, dla N nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOP, ze względu na brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP...
3. Jeśli organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2, i uzna, że w przypadku realizacji Scenariusza A Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w takim przypadku N powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wnoszonego prawa do znaków towarowych (ustalonej w oparciu o wartość rynkową tego prawa z dnia nabycia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP...
4. W przypadku realizacji Scenariusza B, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w dacie zbycia praw do znaków towarowych otrzymanych od E w formie dywidendy niepieniężnej, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (równej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia umowy sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość początkowa nabytego prawa (określona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Spółki, jeśli zdaniem organów podatkowych należy przyjąć, iż w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów i pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w formie praw do znaków towarowych powstaje przychód podatkowy dla Spółki, N powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wnoszonych praw do znaków towarowych (ustalonej w oparciu o wartość rynkową tego prawa z dnia nabycia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeżeli uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę powyższy przepis znajduje zastosowanie (pomimo zastrzeżeń Spółki przedstawionych w pkt 2 powyżej) konsekwentnie należy stwierdzić, iż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP, nakazujący ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, koszty uzyskania w takim przypadku ustala się na dzień objęcia udziałów w wysokości wartości początkowej wkładu, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Spółki, do opisanej sytuacji nie może znaleźć zastosowania art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP, regulujący zasadę rozpoznawania kosztów podatkowych w sytuacji zbycia rzeczy lub praw majątkowych, które zostały nabyte nieodpłatnie i stanowiły przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych. Przepis ten odnosi się bowiem do przypadków, w których podatnik odpłatnie zbywa rzeczy lub prawa, a wcześniej rozpoznał przychód podatkowy z tytułu ich nieodpłatnego nabycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP (przy czym wartość przychodu określono w oparciu o art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o PDOP). W sytuacji Spółki natomiast otrzymane prawa do znaków towarowych będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ustawy o PDOP.

Ponadto za zastosowaniem art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP do opisanego przypadku przemawia również fakt iż jest to regulacja szczególna w stosunku do art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP. Art. 15 ust. 1j ustawy o POOP reguluje bowiem szczególny przypadek odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, które następuje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały, natomiast art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP odnosi się do wszystkich innych przypadków czynności odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte nieodpłatnie i rozpoznano z tego tytuły przychód w oparciu o regulacje art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 6 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodu w przypadku Spółki będzie wysokość wartości początkowej praw do znaków towarowych, jaką przyjmie Spółka po nabyciu tego prawa w celu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych, jakich dokona N przed wniesieniem aportu Spółce Zależnej. Innymi słowy, pomimo tego, iż dokonane przed wniesieniem aportu odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów dla Spółki, należy o ich wartość pomniejszyć wysokość kosztów podatkowych rozpoznanych w dacie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej. A zatem ta część wartości początkowej, która została przez Spółkę zamortyzowana przed wniesieniem aportu, nie zostanie przez N rozpoznana dla celów podatkowych (ani poprzez odpisy amortyzacyjne ani w dacie wniesienia aportu).

W konsekwencji, na dzień wniesienia aportu, jeśli wartość nominalna objętych udziałów będzie wyższa niż ustalona w sposób opisany powyżej wartość początkowa znaków towarów, zaktualizowana o dokonane przez N odpisy amortyzacyjne, w Spółce powstanie dochód podatkowy.

Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust 1 ustawy o PDOP. Przepis ten w pkt 3 stanowi, że w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wartość początkową ustala się w wysokości wartości rynkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z argumentami przedstawionymi powyżej, w ocenie Spółki otrzymanie prawa do znaku towarowego w formie dywidendy niepieniężnej należy zakwalifikować na gruncie ustawy o PDOP jako ?nabycie w inny nieodpłatny sposób, ze względu na fakt, iż Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz E z tego tytułu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, jako wartość początkową nabytych praw do znaków towarowych N powinna przyjąć wartość rynkową tego prawa z dnia nabycia.

Poprawność powyższej argumentacji potwierdzają pisma organów podatkowych, m. in. pismo wydane w imieniu Ministra Finansów dnia 15 lutego 2001 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 3143: ?Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 powołanej ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu, na dzień objęcia, jest wartość początkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, przez wartość początkową należy rozumieć wartość określoną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem ust. 6 i 11-13 ustawy. Wartość tę, w celu określenia prawidłowo kosztów uzyskania przychodów, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami należy pomniejszyć o dokonaną przed wniesieniom tych środków lub wartości sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.?

W związku z powyższym, przyjmując, iż w stanie faktycznym N powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, Spółka będzie mogła jednocześnie rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości początkowej praw do znaków towarowych (równej ich wartości rynkowej na dzień otrzymania praw z tytułu wypłaty dywidendy określonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, pomniejszonej o dokonane (do dnia wniesienia do Spółki Zależnej aportu) odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ? Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka (udziałowiec) na pokrycie podwyższonej wartości udziałów w Spółce Zależnej zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa do znaków towarowych.

Stosownie do art. 15 ust.

1j pkt 1 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ? na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ? ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Treść tego przepisu wskazuje, że objęcie udziałów lub akcji w spółce nie następuje w wyniku ich kupna, lecz stanowi ekwiwalent za wniesiony wkład niepieniężny, m. in. takim wkładem mogą być wartości niematerialne i prawne.

Koszt ustala się na dzień objęcia udziałów bądź akcji w spółce. Ustawodawca zróżnicował sposób ustalania kosztów podatkowych w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, m. in. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu jest ich zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przed wniesieniem wkładu (aportu); chodzi tu o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na niepotwierdzenie przez organ podatkowy prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie nieuznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych i podstawy ustalenia wartości początkowej prawa do znaków towarowych (odpowiedź na pytanie pierwsze ? w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-1180/08-2/JG), należy stwierdzić, iż wartość początkową praw do znaków towarowych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie ceną nabycia praw do znaków towarowych będzie wartość rynkowa otrzymanych praw do znaków towarowych (równa wartości otrzymanej dywidendy, przysługującej Spółce na podstawie art. 191 § 1 KSH). Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Co do zasady, należy zaś potwierdzić stanowisko Spółki, że w opisanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów (podwyższonej wartości udziałów) w spółce zależnej będzie miał zastosowanie powołany przepis art.15 ust.1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z powyższym w momencie objęcia udziałów (objęcia podwyższonej wartości udziałów) w spółce zależnej skutkującym powstaniem przychodu na podstawie art.12 ust.1 pkt 7 Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wnoszonych praw do znaków towarowych pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-1180/08-2/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1180/08-3/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1180/08-5/JG, interpretacja indywidualna