CIT w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu
CIT w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2009r. ( data wpływu 02.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 02.04.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz grunty.
Część zawartych przez Spółkę umów leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j.Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 tj. z poźn. zm., zwanej dalej ?updop?) zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Część zawartych umów leasingu spełnia zaś warunki opisane w art. 17f ust. 1 updop, zgodnie z którym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
- suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
Część zawartych przez Spółkę umów leasingu spełnia również warunki opisane w art. 17i ust. 1 updop, który stanowi, iż jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Wskutek różnych przyczyn leżących głównie po stronie korzystającego, ale również i Spółki, konieczne jest dokonanie zmiany warunków zawartych umów leasingu spełniających w zakresie długości trwania podstawowego okresu umowy, przy czym w przypadku umów spełniających warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, nowy okres ich trwania po zmianie będzie nadal stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji ? w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bądź co najmniej 10 lat ? w przypadku nieruchomości.
Po upływie nowego zmienionego okresu trwania umowy leasingu Spółka ma zamiar przenieść własność przedmiotów leasingu na rzecz korzystającego oraz określić skutki podatkowe tej czynności.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle powyższego stanu faktycznego prawidłowe jest uznanie, iż w sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmiany podstawowego okresu umowy i po upływie tego okresu zostanie przeniesiona własność przedmiotu leasingu, a :
- umowa leasingu po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop i cena sprzedaży zostanie określone na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej- przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu sprzedaży;
- umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 updop i finansujący przenosi własność przedmiotu leasingu za wynagrodzeniem ? przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy, pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 updop,
- umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 updop i finansujący wskutek prawidłowego wykonania umowy , po spłacie ostatniej raty leasingowej ( następuje całkowita spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu) przenosi własność przedmiotu leasingu bez wynagrodzenia ? takie przeniesienie własności bez wynagrodzenia nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. po stronie finansującego nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy.
Zdaniem Spółki:
Art. 17c updop oraz art. 17g ust. 1 updop określają skutki podatkowe przeniesienia własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.
Art. 17c updop stanowi, iż jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:
- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
- kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.
Z kolei art. 17g ust. 1 updop określa iż jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:
- przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
- do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.
Na podstawie art. 17i ust. 2 updop, zasady określone w art. 17g ust. 1 mają zastosowanie również do przeniesienia własności gruntów będących przedmiotem umowy leasingu.
Jako podstawowy okres umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 2) updop, należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.
Zdaniem Spółki ? podstawowy okres umowy? obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, ale też czas, o który strony zdecydowały się zmienić długość trwania umowy. Oznacza to, iż w przypadku każdorazowej zmiany warunków umowy w trakcie jej trwania (aneksowania umowy) należy dokonać oceny wprowadzonych zmian do umowy pod względem spełniania warunków określonych odpowiednio w art. 17b ust 1, art. 17f ust 1 oraz art. 17i ust 1 ustawy.
Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać bowiem okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy.
W związku z powyższym, kluczowe znaczenie dla możliwości stosowania odpowiednio art. 17c updop oraz art. 17g ust. 1 updop przy określaniu skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy na podstawie aneksu do umowy ulegnie zmianie okres trwania umowy leasingu, ma zbadanie, czy dana umowa w dalszym ciągu spełnia warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 updop, wymagane dla zakwalifikowania jej odpowiednio jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.
I tak, jeżeli umowa leasingu, pomimo zmiany okresu jej trwania, w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 updop, zdaniem Spółki, przy ustalaniu skutków podatkowych przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po za kończeniu umowy leasingu zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 17c i art. 17g ust. 1 updop.
Poprawność stanowiska Spółki potwierdza również celowościowa wykładnia omawianych przepisów o przeniesieniu własności przedmiotu leasingu. Wprowadzając określone zasady rozliczeń umowy leasingu, w tym ustalania przychodów i kosztów w przypadku zbycia przedmiotu leasingu ustawodawca miał na celu odniesienie tych zasad do umów, których treść spełnia określone warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 updop. Tak określony cel ustawodawcy nie byłby zatem osiągnięty, gdyby sama zmiana terminu umowy, nie wpływająca na jej kwalifikację w oparciu o powyższe przepisy, wyłączała możliwość opodatkowania sprzedaży korzystającemu leasingowanego przedmiotu w sposób właściwy dla umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Stanowisko Spółki w zakresie podatkowych skutków zmiany podstawowego okresu trwania umowy leasingu znajduje także potwierdzenie w interpretacji wyrażonej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, iż zmiana podstawowego okresu umowy leasingu nie wyłącza zastosowania art. 17c lub art. 17g ust.1 updop dla ustalenia przychodów i kosztów związanych z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, pod warunkiem, że zmiana czasu trwania leasingu nie wpłynęła na kwalifikację danej umowy jako leasingu operacyjnego lub finansowego, stosownie do art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 updop.
Brak niekorzystnych konsekwencji związanych ze zmianą podstawowego okresu trwania umowy dla umowy leasingu (pod warunkiem zachowania wszystkich wymagalnych warunków określonych w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 updop potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 listopada 2008r. sygn. IPPB3/423-1355/08/GJ.
Ponadto, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust 1 updop, a korzystający dokonuje spłaty ostatniej raty leasingowej (nastąpiła spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu) w wyniku czego, na podstawie umowy leasingu dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego (bez dodatkowego wynagrodzenia ), wówczas po stronie finansującego:
- nie pojawi się przychód podatkowy - ze względu na brak wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu,
- jednocześnie nie pojawi się koszt uzyskania przychodów ? ze względu na całkowitą spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu przez korzystającego.
Reasumując, należy uznać, iż w sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmiany podstawowego okresu umowy i po upływie tego okresu zostanie przeniesiona własność przedmiotu leasingu, a:
- umowa leasingu po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop i cena sprzedaży zostanie określona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ? przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu sprzedaży;
- umowa po zmianie okresu jej trwanie spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz z art. 17i ust. 1 updop i finansujący przenosi własność przedmiotu leasingu za wynagrodzeniem - przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowe>, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy, pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 updop.
- umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 updop i finansujący wskutek prawidłowego wykonania umowy, po spłacie ostatniej raty leasingowej (następuje całkowita spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu) przenosi własność przedmiotu leasingu bez wynagrodzenia - takie przeniesienie własności bez wynagrodzenia nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. - po stronie finansującego nie powstanie ani przychód ani koszt podatkowy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock
Referencje
IPPB3/423-1355/08/GJ, interpretacja indywidualna
IPPB3/423-764/09-2/GJ, interpretacja indywidualna
IPPB3/423-765/09-2/GJ, interpretacja indywidualna