Czy przekazanie Udziałowcom Składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2010r. (data wpływu 19.07.2010r..), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka zamierza nabyć od swoich udziałowców (?Udziałowcy?) własne udziały (?Udziały?) w celu ich umorzenia lub umorzyć je przymusowo. Nastąpi to w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie (?Wynagrodzenie?) dla Udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub udziały i papiery wartościowe lub wierzytelności (dalej zwane łącznie ?Składniki majątkowe?). Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Możliwe, iż Spółka w przyszłości ulegnie likwidacji i Składniki majątkowe, pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli, będą wydane przez likwidatora Udziałowcom tytułem udziału w nadwyżce likwidacyjnej. Możliwe także, iż Spółka w przyszłości wyda tytułem dywidendy Składniki majątkowe. Będzie to tzw. dywidenda rzeczowa lub inaczej zwana dywidenda niepieniężna.

Spółka otrzymała indywidualną interpretację z dnia 15 stycznia 2010r. , w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uznał stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, w zakresie ww. zdarzeń przyszłych. W tejże interpretacji z 15 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił natomiast stanowisko Spółki, iż przekazanie Udziałowcom Składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej nie spowoduje powstania przychodu w stronie Spółki.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy przekazanie Udziałowcom Składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki...
2. Czy wydanie przez Spółkę tytułem dywidendy Składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub inaczej niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki...
   
   

Zdaniem Spółki:

Ustawa CIT nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej Wynagrodzenie na rzecz Udziałowca z tytułu umorzenia udziałów; zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Ustawa CIT nie przewiduje też opodatkowania po stronie likwidowanej osoby prawnej, także spółki kapitałowej, w razie wydania w naturze majątku likwidowanej osoby prawnej tytułem udziału udziałowców (akcjonariuszy) lub członków w nadwyżce likwidacyjnej osoby prawnej. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Spółkę tytułem dywidendy Składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej).

W powyższych zatem przypadkach wydania w naturze majątku Spółki nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Przepis ten uznaje za przychód jedynie ?otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.?

Również art. 12 ust. 3 Ustawy CIT nie może mieć w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią ?Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.? Po pierwsze przychody należne w rozumieniu tego przepisu to przychody takie jak pieniądze i wartości pieniężne lub różnice kursowe. Przez przychód należny, należy zaś rozumieć powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Takiego świadczenia nie otrzyma zaś Spółka, tj. nie otrzyma w zamian ani pieniędzy ani rzeczy (ruchomych lub nieruchomości). Po drugie wydanie wynagrodzenia w naturze (jak również dywidendy w naturze) nie może być uznane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Nie sposób bowiem uznać, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej może być wydawanie w naturze swojego majątku jej udziałowcom.

Zasady opodatkowania instytucji umorzenia udziałów (akcji) lub dochodu z tytułu likwidacji osoby prawnej zostały uregulowane w art. 10 Ustawy CIT. Przepis ten klasyfikuje umorzenie udziałów oraz likwidację osoby prawnej jako zdarzenie będące źródłem przychodu udziałowca spółki, której udziały są umarzane lub która jest likwidowana. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy: ?Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) ?. Cytowany przepis wyraźnie wskazuje, że przychód powstaje po stronie Udziałowca, a nie Spółki. Obowiązek podatkowy powstaje zatem po stronie Udziałowców, którzy zobowiązani będą do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania dywidendy lub wynagrodzenia, niezależnie od jej formy. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie również po stronie Spółki, gdyż doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania takiej czynności.

Podobnie zgodnie z art. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ?wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej?.

Trudno uznać, aby ten sam majątek był jednocześnie przychodem po stronie likwidowanej spółki. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Spółkę tytułem dywidendy Składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej). Dochód z dywidendy może, bowiem powstać tylko po stronie otrzymującego dywidendę, a nie po stronie podmiotu ją wypłacającego. Spółka umarzając Udziały za Wynagrodzeniem nie dokonuje odpłatnego zbycia Składników majątkowych za cenę określoną w umowie, wobec tego nie znajduje zastosowania również art. 14 Ustawy CIT. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej - ?KSH?). Dotyczy to także przekazania Udziałowcom Składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej Spółki. Trudno uznać, aby likwidowana osoba prawna miała dodatkowy przychód z tytułu właśnie czynności likwidacyjnych polegających na wydaniu udziałowcom majątku pozostałego po zaspokojeniu długów osoby prawnej. Z pewnością zaś wydanie majątku polikwidacyjnego nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku przez likwidowaną spółkę lub osobę prawną. W świetle postanowień KSH dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, której źródłem jest uchwała zgromadzenia wspólników, podjęta na podstawie umowy spółki. Do czynności regulującej nabycie i wysokość wynagrodzenia udziałowca nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej - ?Kodeks Cywilny?) dotyczące sprzedaży lub zamiany, ponieważ jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH. Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie dóbr, ale kształtowanie struktury właścicielskiej spółki. Tak samo likwidacja Spółki nie zakłada odpłatnego zbycia jej majątku na rzecz udziałowców. Nie zakłada tego również wypłata dywidendy niepieniężnej. Ponadto, czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie mieści się w kategorii umów sprzedaży (ani zamiany), gdyż w myśl art. 535 KC przez umowę sprzedaży rozumie się sytuację, gdy sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym do umów kupna - sprzedaży praw majątkowych z mocy art. 535 KC stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży rzeczy. W związku z powyższym, cena stanowi niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży. Natomiast w przypadku nabycia od udziałowca udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia (określonego w art. 199 KSH), cena nie występuje, gdyż w myśl art. 199 § 2 ww. ustawy uchwała zgromadzenia wspólników powinna określać wynagrodzenie przysługujące udziałowcowi za umorzony udział. Zatem na gruncie tego przepisu pojęcie ?wynagrodzenie? nie jest równoznaczne z pojęciem ?cena? w rozumieniu art. 535 KC. Jej brak pociąga za sobą niemożność wystąpienia należnego przychodu, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańska z dnia 6 października 2004r. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lab praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Na gruncie tego przepisu podlegają opodatkowaniu przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy: - są dokonywane w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie (tj. przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej), - zbycie ma charakter odpłatny tj. podmiot zbywający określone prawa otrzymuje w zamian cenę określoną w umowie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka umarzając własne udziały za wynagrodzeniem nie dokonuje odpłatnego zbycia Składników majątkowych wydając je jako wynagrodzenie za umarzane udziały. Nabycie Udziałów w celu umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje, bowiem w oparciu o inny tytuł prawny. Z innym tytułem prawnym mamy także do czynienia w przypadku wydania Składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub jako nadwyżki likwidacyjnej. Nie występuje tu również element odpłatności dla Spółki z tytułu wydania Składników majątkowych Udziałowcowi - Spółka nie otrzymuje, bowiem od niego przysporzenia za przekazane Składniki majątkowe. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02 ?do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika?. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki przekazanie Udziałowcom Składników majątkowych w zamian za umarzane Udziały, nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Brak, bowiem zdaniem Spółki podstaw by twierdzić, iż w wyniku wydania majątku likwidowanej Spółki jej Udziałowcom po stronie Spółki dochodzi do ?definitywnego przyrostu majątku podatnika.? Do przyrostu majątku podatnika (Spółki) nie dochodzi także w przypadku wypłaty dywidendy w naturze (opisanej w stanie faktycznym dywidendy niepieniężnej). Należy tu także dodać, iż szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przychodów dotyczy głównie przychodów z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Natomiast w razie innych przychodów, tj. przychodów takich jak otrzymane lub należne pieniądze albo wartość rzeczy zbywanych określona w umownej cenie, brak jest podstaw prawnych do doszukiwania się w wyżej analizowanych przepisach jakiś dodatkowych wartości mogących być przychodem Wnioskodawcy. W przeciwieństwie do art. 12 ust 1 pkt 2 Ustawy CIT, analizowane przez Spółkę art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz art. 14 Ustawy CIT są jednoznaczne i mają charakter zamknięty. Nie może być także mowy we wskazanym stanie faktycznym o cenie za zbywany majątek. To, bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Inaczej mówiąc Spółka nie ma ani roszczenia ani wierzytelności wobec Udziałowców. Należy tu przypomnieć, iż przychodem z działalności gospodarczej jest zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. przychód należny, przez który jest rozumiane powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Takiego świadczenia nie otrzyma zaś Spółka. Spółce nie przysługuje żadne roszczenie (wierzytelność) z tytułu wydania w naturze swojego majątku. Nie otrzyma też z tego tytułu żadnych pieniędzy.W świetle KSH nie ma przeszkód, aby Wynagrodzenie Udziałowców z tytułu umorzenia Udziałów, dochód z tytułu likwidacji Spółki, lub dywidenda przyjęły formę niepieniężną. Takie stanowisko jest w pełni akceptowane przez doktrynę i orzecznictwo. Zastosowanie tej formy wynagrodzenia Udziałowców nie powoduje zmiany charakteru instytucji umorzenia tzn. wydanie Składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane Udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest to jedynie realizacja obowiązku wynikającego z umorzenia Udziałów jako tytułu prawnego. Tak samo jest w przypadku likwidacji osoby prawnej (Spółki) lub dywidendy rzeczowej. Otrzymanie Wynagrodzenia jest, bowiem prawem Udziałowców, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w Udziały, które są umarzane lub unicestwiane w związku z likwidacją. Zdaniem Spółki fakt, że Wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem jego Udziałów zostanie zrealizowane w formie Składników majątkowych, a nie wypłaty gotówki, nie wpływa na skutki podatkowe tego zdarzenia.

Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w takie rozliczenie. Należy podkreśIić, że również ustawa CIT posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskanym z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie dochodów pieniężnych. Najlepszym tego przykładem jest wymienienie w art. 10 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy, w ramach rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W konsekwencji sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego. Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 10 sierpnia 2008r. sygn. TPB3/423-295/08/MT, stwierdził, iż ?Z treści powołanych przepisów wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy osób prawnych), ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr - spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji, wynagrodzenie naIeżne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako cena nabycia udziałów płacona przez spółkę. Przemawia za tym również fakt wyraźnego zakwalifikowania tego wynagrodzenia przez ustawodawcę do kategorii udziałów w zyskach osoby prawnej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Jednostkę, należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód dla ustalenia przedmiotowego wynagrodzenia w postaci niepieniężnej. Realizacja obowiązku jego zapłaty w formie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności, przeniesienie tych praw na udziałowca nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie odbywa się ono, bowiem w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę.?

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. IBPBI/2/423-1117/09/AM, w którym potwierdził, iż: W związku z powyższym fakt że wynagrodzenie dla Spółki E związane z umorzeniem jej akcji zostanie ustalone w formie udziałów spółek zależnych Spółki nie wpłynie na kwalifikację podatkową tej czynności. Sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji. W takim przypadku inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie. Natomiast świadczenia niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie akcji stanowić będzie formę dochodu z akcji Spółki określonego w art. 10 ust. 1 Ustawy i opodatkowanego na wskazanych tam zasadach. Umorzenie akcji w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych akcji. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich akcji. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku akcjonariuszom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część z akcji podlega umorzeniu. W związku z powyższym, Wnioskodawca uznaje, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w postaci udziałów spółek nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mówi art. 14 Ustawy, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. Spółka zauważa, że w wyniku ?umorzenia dobrowolnego? Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od akcjonariusza, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, można nawet powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji. Jako, że w rozważanym przez Spółkę przypadku wynagrodzeniem Spółki E z tytułu umorzenia części akcji Wnioskodawcy będą udziały posiadane przez Spółkę w następujących spółkach zależnych: A Sp. z o.o. (55% udziałów), B Sp. z o.o. (100% udziałów), C Sp. z o.o. (55% udziałów) i D Sp. z o.o. (34% udziałów) to wypłata wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji przybierze formę zmniejszenia aktywów finansowych Wnioskodawcy (w kategorii księgowej: akcje w jednostkach powiązanych)?. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423- 341/07-2/JB ujął, iż: Spółka podkreśla, że w przypadku przeniesienia akcji na wspólników nie ma oznaczonej ceny ani nie ma innego ekwiwalentu za przenoszone akcje, a udziały wspólników są nabywane w celu ich umorzenia. Po stronie Spółki nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe, które mogłoby przyjąć postać np. różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu nabycia od niego udziałów przez Spółkę a wartością rynkową tych udziałów. Spółka wskazuje, że w omawianej sytuacji nie wystąpi przychód podatkowy, gdyż aktywa spółki nie ulegają zwiększeniu lecz zmniejszają się w wyniku zaspokojenia roszczenia wspólników o wynagrodzenie. Reasumując, w opinii Spółki, skoro nabycie własnych udziałów w celu umorzenia nie jest umową sprzedaży i podatnikowi nie przysługuje zapłata ceny oraz nie uzyskuje on żadnych ekonomicznych korzyści, to nie wystąpi przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 oraz art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych?. Analogicznie, w interpretacji z dnia 17 października 2008 r., sygn. IBPB3/423-725/08/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż: ?W związku z powyższym, należy uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w postaci udziałów spółek nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mówi art. 14 ustawy o CIT i tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu?. Jako inne przykłady można podać szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez: - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-947/08-2/AG oraz w dniu 10 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG; - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 kwietnia 2008 r,, sygn. IBPB3/423-40/08/SD, w dniu 2 stycznia 2008 r., sygn. IBPB3/423-178/07/M0 oraz w dniu 16 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1116/09/AM; - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji w dniu 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-586/08- 3/HS.

Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przychód nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz art. 14 Ustawy C1T, to Wnioskodawca oczekuje wskazania innych przepisów Ustawy CIT, na podstawie których taki przychód, w opisanych zdarzeniach przyszłych powstaje. Przepisem prawa nie jest art. 12 ust. 1 Ustawy C1T, gdyż takiego przepisu w tej ustawie nie ma. Przepisem prawa tj. jednostką redakcyjną ustawy jest np. art. 12 ust.

1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy?. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej ?Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.? W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przez prawo w rozumieniu tych przepisów należy zaś rozumieć konkretne przepisy ustaw regulujących poszczególne obszary życia społecznego i gospodarczego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie organ zauważa, co uczyniła również Spółka w treści wniosku, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 15.01.2010r. nr IPPB3/423-767/09-2/GJ ( data odbioru ? 19.01.10r.), która nie została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ ww. interpretacji uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, organ podatkowy, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, może odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.

Przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną są skutki podatkowe w zakresie powstania bądź nie po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu:

• przekazania udziałowcom Spółki składników majątkowych jako wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia,
• wydanie udziałowcom Spółki składników majątkowych tytułem dywidendy.
  
  

W ocenie organu podatkowego w sytuacji przekazania składników majątkowych Spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia przychodu podatkowego oraz odpłatnego zbycia.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt , że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co potwierdza orzecznictwo sądowe, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. ? Kodeks spółek handlowych ? k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku ( dywidendy), czy uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot (dywidendy czy wynagrodzenia) a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Przekazanie składników majątkowych rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników ze Spółki na udziałowca. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a w Spółka zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania.

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Wypłata dywidendy na rzecz udziałowca jest obowiązkiem spółki wynikającym z przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Z powyższego przepisu wynika, że decyzja w sprawie podziału zysku nie jest decyzją, którą podejmuje Spółka. ?Zysk do podziału? jest przedmiotem rozporządzeń właściwego w tej sprawie organu Spółki ? zgromadzenia wspólników. Jeśli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale dywidendy, Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę udziałowcowi. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne.Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ( umorzenie dobrowolne ), albo bez zgody wspólnika ( umorzenie przymusowe). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Na gruncie kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały . Tak jak w przypadku dywidendy, tak i w przypadku wynagrodzenia za umorzone udziały dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej. Podjęcie uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie.

I o ile wypłata dywidendy pieniężnej czy wynagrodzenia w formie pieniężnej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty: bądź wynagrodzenia, bądź wypłaty dywidendy. Nie można porównywać i zrównywać wypłaty dywidendy w formie gotówki oraz w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Zarówno uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej czy niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Należy jednak zauważyć różnicę w wypłacie dywidendy w formie gotówki oraz wypłacie w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie gotówki nie może powodować opodatkowania podatkiem dochodowym tej samej wartości po raz drugi. Na poziomie Spółki zysk netto powstaje jako różnica zysku brutto i podatku dochodowego. Zatem w spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje przychód do opodatkowania. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. W strukturze składników majątkowych firmy znajduje się majątek trwały i obrotowy. Podczas, gdy majątek obrotowy uczestniczy w sposób bezpośredni w zarobkowaniu czyli wygospodarowaniu zysku, rola majątku trwałego w procesie osiągania zysku jest mało elastyczna. Majątek ten w sytuacji sprzedaży składnika czyli zwiększenia przychodów albo w postaci odpisów amortyzacyjnych, które zwiększają koszty firmy ma pośredni wpływ na wielkość osiągniętego zysku. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników.

Oznacza to, że Spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zarówno wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, jak i wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego , tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy i wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce czy wynagrodzenia w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składnika , a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy i wynagrodzenia w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składnika majątkowego , nie osiągnąłby żadnego przychodu

Końcowo organ odnosząc się do fragmentu stanowiska Wnioskodawcy ?Przepisem prawa nie jest art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, gdyż takiego przepisu w tej ustawie nie ma. Przepisem prawa tj. jednostką redakcyjną ustawy jest np. art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT? organ uznaje to stanowisko za błędne . Organ zauważa, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych, który zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej, czy wynagrodzenia rzeczowego jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są ?w szczególności? zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Przepis art. 12 ust. 1 wskazuje co do zasady wartości ?otrzymane? w odróżnieniu do kategorii przychodów niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych ( art. 12 ust. 4 ) oraz przychodów ?należnych? z tytułu przychodów z działalności gospodarczej ( art. 12 ust.3 ustawy).

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekazania składników majątkowych jako wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i dywidendy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.