Czy świadczone na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi określone w umowie spółki będą stanowiły (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi świadczone przez wspólnika Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W chwili obecnej, jedynym wspólnikiem, a zarazem Prezesem Zarządu, zarządza on spółką wraz z drugim Członkiem zarządu. Docelowo ma on zamiar zbyć część udziałów w spółce. Przedmiotem działalności spółki są m.in. usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami, prowadzenie szkoleń oraz doradztwo w projektowaniu i budowaniu placów zabaw. Oprócz zarządzania Prezes Zarządu wnioskodawcy ma zamiar świadczyć na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi polegające na (1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm, (2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją i certyfikacją, (3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami. Świadczenie tego typu usług zostało przewidziane w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w jej paragrafie 19, który ma następującą treść:

?Na podstawie art. 159 Kodeksu spółek handlowych, do momentu posiadania statusu Wspólnika w Spółce, zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na:

1. wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm,
   
2. prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją certyfikacją,
   
3. doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw zobowiązującymi normami.
   
   

Usługi opisane w punktach 1 ? 3 powyżej świadczone będą w przypadku gdy Spółka zgłosi taką potrzebę, w terminach określonych każdorazowo w drodze porozumienia Spółki ze Wspólnikiem.?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi określone w umowie spółki będą stanowiły nieodpłatne świadczenie dla spółki w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, usługi opisane w umowie spółki nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia dla spółki i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako wspólnikowi posiadającemu udziały w spółce z o.o. przysługują z tytułu udziału w spółce określone prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy, możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki), co z kolei wskazuje, że ekwiwalentem za wykonywane przez niego usługi będzie m.in. możliwość uzyskania dywidendy, czy też przychodu ze zbycia udziałów w spółce. Podobny pogląd znalazł również odzwierciedlenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02). Odnosząc się do opodatkowania świadczeń wspólników na rzecz spółki kapitałowej, resort finansów uznał, iż ?W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej?.

Co więcej w piśmie tym Ministerstwo Finansów stwierdziło także, iż ?W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.?

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt IBPBI/2/423-357/12/MS wskazano, że nie można twierdzić, iż ww. pismo ma zastosowanie do wszelkich świadczeń wspólników na rzecz spółki kapitałowej, ale tylko do tych, które wynikają z umowy spółki.

Na podstawie art. 159 Kodeksu spółek handlowych istnieje możliwość zobowiązania wspólników spółki do innych świadczeń niż wnoszenie wkładów. Przepis ten jest wyrazem zapatrywania ustawodawcy, że spółka kapitałowa, podobnie jak spółka osobowa, może być zainteresowana nie tylko kapitałem wnoszonym przez wspólnika, ale także jego wiedzą oraz osobistym zaangażowaniem w prowadzenie jej interesów. Stąd obowiązek wspólnika do świadczenia usług na rzecz spółki ma taki sam ciężar jak obowiązek wnoszenia wkładów, czy dopłat pieniężnych, a jego zamieszczenie w umowie spółki odzwierciedla istotną dla spółki rolę wspólnika jako osoby fizycznej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: ?ustawa o PDOP?), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie ?świadczenia? należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Innymi słowo podmiot dokonujący świadczenia nieodpłatnego nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wynika, iż Wnioskodawca ? jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami, prowadzenie szkoleń oraz doradztwo w projektowaniu i budowaniu placów zabaw.

Prezes zarządu Spółki będący jednocześnie jej jedynym wspólnikiem ma zamiar świadczyć na rzecz Spółki bez wynagrodzenia usługi polegające na (1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm, (2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją i certyfikacją, (3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami. Opisane wyżej zobowiązanie prezesa zarządu Spółki potwierdzone jest odpowiednim zapisem zawartym w umowie Spółki.

Jak już wskazano wyżej cechą świadczenia nieodpłatnego jest okoliczność, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W świetle powyższego mając na względzie to, iż wspólnik będzie świadczył na rzecz spółki ww. usługi bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż Spółka nie będzie zobowiązana płacić za korzystanie z tego rodzaju usług świadczonych na rzecz innych podmiotów, będących kontrahentami Spółki.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie spółka powinna wykazać przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do powołanego we wniosku pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02) wskazać należy, iż w piśmie tym jest mowa o pewnego rodzaju świadczeniach wspólników, w przypadku których nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki kapitałowej. Co prawda w piśmie tym jest wskazane, iż są to świadczenia wynikające z umowy spółki, jednak na prawdziwy charakter tych świadczeń wskazuje wyliczenie, w którym Minister Finansów wskazuje, iż są to świadczenia polegające na obowiązku wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat, pełnienie funkcji w organach spółki itp. Z powyższego nie wynika, iż każde świadczenie wymienione w umowie spółki nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia dla spółki kapitałowej. Z tego pisma wynika natomiast, iż ustanowienie w umowie spółki opartych na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych obowiązków jakie musi wypełniać wspólnik bez dodatkowego wynagrodzenia, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla spółki. Powyższe wynika z faktu, że wypełnianie standardowych obowiązków wspólnika spółki kapitałowej łączy się z prawem wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Powyższej zasady nie można jednak zastosować do nałożonego na wspólnika obowiązku świadczenia konkretnych usług (sporządzanie opinii, prowadzenie szkoleń i doradztwo), za które to usługi wspólnik nie otrzyma żadnego ekwiwalentu. We wniosku podkreślono, iż usługi będą świadczone bez wynagrodzenia. W opinii Organu podatkowego świadczenie tego rodzaju usług będzie stanowić nieodpłatne świadczenie po stronie Wnioskodawcy. Nie można bowiem uznać, iż opisane we wniosku obowiązki wspólnika łączą się z jakimkolwiek ekwiwalentem. Prawo wspólnika do udziału w zysku nie jest bowiem uzależnione od świadczenia tego rodzaju usług, a więc nie można mówić, iż to prawo stanowi ekwiwalent dla wspólnika w zamian za faktycznie wykonaną na rzecz Spółki pracę doradczo-usługową. Prawo do zysku wspólnika nabędzie bowiem po wykonaniu podstawowych obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Prawo to nie może być zatem uzależnione od wykonania np. jakiejś konkretnej opinii dla kontrahenta Spółki. W świetle powyższego należy uznać, iż wykonywanie wymienionych w treści wniosku usług nie jest związane z otrzymaniem ekwiwalentu przez wspólnika. Tym samym po stronie Spółki powstanie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.