Czy prawidłowym będzie w przypadku kontraktów prowadzonych przez Spółkę, których przedmiotem jest (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2008 r. (data wpływu 26.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT przy wykonywaniu prac budowlano ? montażowych w budownictwie mieszkaniowym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT przy wykonywaniu prac budowlano ? montażowych w budownictwie mieszkaniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma B S.A. jest spółką budowlaną prowadzącą kontrakty min. w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest generalnym wykonawcą na kontraktach, których przedmiotem jest wybudowanie budynków kwalifikowanych zgodnie z PKOB do działu 11 oraz infrastruktury im towarzyszącej. Budynki, o których mowa w zdaniu poprzednim, są to budynki o charakterze mieszkalno ? usługowym i mieszkalno - biurowym. W budynkach znajdują się również garaże podziemne. W każdym z tych przypadków ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku, którego dotyczy opisywany niniejszym stan faktyczny, wykorzystywana będzie w przyszłości (czyli po wybudowaniu budynku i wyodrębnieniu poszczególnych lokali) na cele mieszkalne, co zgodnie z systematyką PKOB sprawia, że ww. budynki należą do działu 11 tejże klasyfikacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku 7% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z tą ustawą przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego (tj. budynki mieszkalne klasyfikowane w PKOB 11 - a więc przedmiot usługi świadczonej przez Spółkę) lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych i tej części lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekraczałaby 150 m#178;, w odniesieniu do danego lokalu.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem umów w ramach których Spółka świadczy swoje usługi jest wybudowanie budynków ?jako takich?. Wyodrębnienie lokali mieszkalnych o określonych powierzchniach użytkowych, czy lokali użytkowych, czy też lokalu garażowego, dokonywane jest co do zasady przez Inwestora, już po zakończeniu świadczenia usług przez Spółkę.

Oznacza to, że w chwili świadczenia przez Spółkę usługi można mówić wyłącznie o budynku lub jego częściach ?konstrukcyjnych? takich jak: podłogi, ściany, korytarze, szyby wentylacyjne, etc), a nie o poszczególnych lokalach czyli częściach funkcjonalnych, gdyż lokale na tym etapie jeszcze nie istnieją. W trakcie budowy znane jest jedynie przyszłe przeznaczenie poszczególnych powierzchni pod poszczególne lokale, jednak ich istnienie nie zależy od działań czy zaniechań Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie w przypadku kontraktów prowadzonych przez Spółkę, których przedmiotem jest wybudowanie budynków mieszkalnych w rozumieniu PKOB oraz stworzenie odpowiedniej infrastruktury wokół takich budynków (chodniki, uliczki osiedlowe, przyłącza zieleń) stosowanie:

• stawki 7% w odniesieniu do tej części usługi, która dotyczy budowania budynku mieszkalnego w rozumieniu PKOB (bez stosowania jakiejkolwiek proporcji, która mogłaby wynikać z przyszłego funkcjonalnego podziału budynku),
• stawki 22% do infrastruktury towarzyszącej tym budynkom.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowym będzie stosowanie:

• stawki 7% w odniesieniu do tej części usługi, która dotyczy budowania budynku mieszkalnego w rozumieniu PKOB (bez stosowania proporcji która mogłyby wynikać z przyszłego funkcjonalnego podziału budynku),
• stawki 22% do infrastruktury towarzyszącej tym budynkom.
  
  

Zdaniem Spółki w przypadku umowy dotyczącej budowy budynku mieszkalnego klasyfikowanego zgodnie PKOB do działu 11, właściwe jest stosowanie stawki 7% na całość usługi budowlanej.

Usługa budowlana jest usługą niepodzielną, w ramach swojego kontraktu Spółka nie buduje części ?funkcjonalnych? budynku czyli poszczególnych lokali. Przedmiotem usługi Spółki jest wybudowanie budynku jako takiego. Zdaniem Spółki art. 41 ust 12 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do ?budowy? można mówić wyłącznie o ?obiekcie budowlanym?, podczas gdy o ?częściach obiektu budowlanego? (w tym lokalach mieszkalnych lub użytkowych) można mówić wyłącznie w kontekście czynności, która w swojej naturze mogą rzeczywiście takich ?części? dotyczyć, takich jak dostawa lokalu, remont lokalu, etc. i to dopiero po powstaniu takich ?części?, czyli po wyodrębnieniu przedmiotowych lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero od momentu wyodrębnienia poszczególnych lokali, w przypadku czynności dotyczących poszczególnych części budynku - konkretnych lokali, możliwe jest stosowanie podziału na stawkę VAT 7% i 22% - w zależności od przeznaczenia lokalu. Wtedy, w odniesieniu do usług i dostaw dotyczących lokali użytkowych, zastosowanie będzie miała stawka 22%. Ponadto, zdaniem Spółki, nawet po wyodrębnieniu lokali, o ile umowa dotyczy budowy całego budynku mieszkalnego w rozumieniu PKOB, właściwe będzie stosowanie dla danej usługi stawki VAT 7%. Stawkę 22% należy stosować jeżeli przedmiotem do dostawy, remontu, budowy, modernizacji czy szerzej - umowy, jest lokal użytkowy.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu 06.06.2008 r. interpretacji indywidualnej o sygnaturze IP-PP2-443-533/08-4/SAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) ? zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej 'podatkiem', podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak na podstawie art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się ? zgodnie z art. 41 ust. 12 ? do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stwierdza, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m#178;;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2;
   
   

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) ? zmiany wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ? (Dz. U. z 2007r. Nr 249 poz. 1861 i obowiązują od 01.01.2008 r.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do :

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych;
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów w dziale 12
   ? w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
   
   

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy zauważyć, iż strony w umowach cywilno-prawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości ? to należna stawka będzie wynosiła 7%. Jeżeli jednak w umowie zostanie wskazane, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych (np. lokali usługowych, garaży podziemnych), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej ? 22% stawka podatku.

Należy również zaznaczyć, iż preferencyjna 7% stawka podatku nie dotyczy stawek stosowanych do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, iż roboty te objęte są podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT z tytułu świadczenia wymienionych we wniosku usług, konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu i usługi, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc, to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. obiektu wg PKOB, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Z treści opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartego kontraktu, jest generalnym wykonawcą budynków kwalifikowanych zgodnie z PKOB do działu 11 oraz infrastruktury im towarzyszącej. Są to budynki o charakterze mieszkalno ? usługowym i mieszkalno ? biurowym. W budynkach znajdują się również garaże podziemne.

Zatem, Spółka zawarła z inwestorem umowę na realizację budowy budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11. W przedmiotowym budynku poza przeważającym udziałem lokali mieszkalnych znajdują się również lokale użytkowe. A zatem biorąc pod uwagę cytowane przepisy, jeżeli roboty budowlane związane są z realizacją budynku jako całości powinny być opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.

Przy realizacji zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (jako całości), bez znaczenia, dla ustalenia właściwej stawki podatku, pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i użytkowych, bowiem decydujące jest zakwalifikowanie budynku do określonego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji, gdy podejmowana będzie osobna robota budowlano-montażowa (na podstawie odrębnej umowy), dotycząca samych lokali użytkowych, to do tej roboty powinna mieć zastosowanie stawka 22%.

Na podstawie powołanych przepisów oraz stanu faktycznego należy uznać, że realizacja całego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie obiektu, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz/lub garaże, sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 jako obiekt budownictwa mieszkaniowego, to do przedmiotowych robót będzie miała zastosowanie 7% stawka podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznacza się, iż na roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (chodniki, uliczki osiedlowe, przyłącza, zieleń) obowiązuje Wnioskodawcę stawka podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1 Maja 10, 09-402 Płock

Referencje

IP-PP2-443-533/08-4/SAP, interpretacja indywidualna