Za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2013r. (data wpływu 07.02.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 22.04.2013r. (data wpływu 24.04.2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17.04.2013r. (skutecznie doręczone w dniu 19.04.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych dostaw ? jest prawidłowe
• powstania obowiązku podatkowego w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych dostaw oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22.04.2013r., złożonym w dniu 22.04.2013r. (data wpływu 24.04.2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17.04.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest agencją reklamową specjalizującą się w organizacji akcji marketingowych na zlecenie klientów. Akcje te polegają między innymi na prowadzeniu przez kilka miesięcy programów lojalnościowych lub konkursów skierowanych do odbiorców produktów oferowanych przez klientów Wnioskodawcy. W ramach tych akcji między innymi Spółka nabywa i wydaje nagrody uczestnikom konkursów. Nagrody nabywane są na podstawie zaakceptowanych przez klientów kosztorysów i po otrzymaniu od klientów zaliczek w wysokości 100% wartości kosztorysu. Po otrzymaniu wpłaty Spółka wystawia fakturę VAT. Obecnie otrzymano od klienta propozycję, zgodnie z którą klient dokona jednorazowej przedpłaty na konto Spółki, z której to przedpłaty Wnioskodawca pokrywałby koszty zakupu nagród. Jednocześnie na koniec każdego miesiąca Spółka wystawiałaby fakturę VAT opiewającą na kwotę przyznanych w miesiącu nagród (wartość uzgodniona na podstawie podpisanych przez klienta kosztorysów). Przedpłata nie będzie więc związana z konkretną sprzedażą. Kwota przedpłaty zostałaby zaliczona na poczet należności Spółki z tytułu wydania nagród w ostatnim miesiącu trwania akcji.

W uzupełnieniu dodano, że w momencie dokonywania przez klienta wpłaty, klient nie będzie posiadał informacji co do rodzaju, ani ilości wydanych w przyszłości nagród. Wpłata ma być dokonana przed rozpoczęciem lub na samym początku promocji, w okresie kiedy potencjalni uczestnicy będą zdobywali punkty, które w następnych okresach będą mogli wymienić na wybrane przez siebie nagrody z katalogu nagród dostarczonego przez Spółkę. Dopiero w kolejnych okresach klient będzie dostawał kosztorysy z informacjami o rodzaju i ilości wybranych przez uczestników nagród.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przedpłata niezwiązana z konkretną sprzedażą rodzi obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa zaliczka nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczy ona konkretnej sprzedaży. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W analizowanym przypadku przedpłata ma jedynie charakter umożliwiający Spółce wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej.

Stanowisko Spółki jest zgodnie z wyrokiem TS UE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 gdzie stwierdzono, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie powstanie w przypadku otrzymania zaliczki dokonywanej na towary, które nie zostały określone w zamówieniu w sposób wyraźny. Aby można było opodatkować przedpłatę, przyszła dostawa towarów powinna być znana, czyli dokładnie określona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych dostaw ? uznaje się za prawidłowe.
  
• powstania obowiązku podatkowego w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty - uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części ( art. 19 ust. 11 ustawy).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze ?Słownikiem języka polskiego PWN?, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Na mocy § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

• nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,
  
• nie później niż w momencie pobrania ceny,
  
• bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.
  
  

Art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę? (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d?Eugenieles-Bains).

Z wniosku wynika, że Spółka jest agencją reklamową specjalizującą się w organizacji akcji marketingowych na zlecenie klientów. Akcje te polegają między innymi na prowadzeniu przez kilka miesięcy programów lojalnościowych lub konkursów skierowanych do odbiorców produktów oferowanych przez klientów Wnioskodawcy. W ramach tych akcji między innymi Spółka nabywa i wydaje nagrody uczestnikom konkursów. Obecnie otrzymano od klienta propozycję, zgodnie z którą klient dokona jednorazowej przedpłaty na konto Spółki, z której to przedpłaty Wnioskodawca pokrywałby koszty zakupu nagród. Jednocześnie na koniec każdego miesiąca Spółka wystawiałaby fakturę VAT opiewającą na kwotę przyznanych w miesiącu nagród (wartość uzgodniona na podstawie podpisanych przez klienta kosztorysów). Przedpłata nie będzie więc związana z konkretną sprzedażą. Kwota przedpłaty zostałaby zaliczona na poczet należności Spółki z tytułu wydania nagród w ostatnim miesiącu trwania akcji. W uzupełnieniu dodano, że w momencie dokonywania przez klienta wpłaty, klient nie będzie posiadał informacji co do rodzaju, ani ilości wydanych w przyszłości nagród. Wpłata ma być dokonana przed rozpoczęciem lub na samym początku promocji, w okresie kiedy potencjalni uczestnicy będą zdobywali punkty, które w następnych okresach będą mogli wymienić na wybrane przez siebie nagrody z katalogu nagród dostarczonego przez Spółkę. Dopiero w kolejnych okresach klient będzie dostawał kosztorysy z informacjami o rodzaju i ilości wybranych przez uczestników nagród.

Z powyższego należy wnioskować, że warunki dotyczące rodzaju i ilości towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się więc traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku czy też raty, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymanie w przyszłości należności na poczet dostaw towarów, których rodzaj i ilość nie jest w chwili otrzymania należności skonkretyzowana, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Opodatkowanie wpłat dokonanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej dostawy. Zatem otrzymana jednorazowa przedpłata na konto Spółki, z której to przedpłaty Wnioskodawca pokrywałby koszty zakupu nagród, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego do chwili, gdy możliwe będzie wskazanie, w jakiej wysokości kwota ta będzie przyporządkowana do sprzedaży skonkretyzowanych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie utrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych dostaw towarów ? uznano za prawidłowe.

Jednakże, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w rozpatrywanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty, czyli realizacji skonkretyzowanego zamówienia, tj. na koniec każdego miesiąca Spółka wystawiałaby fakturę VAT opiewającą na kwotę przyznanych w miesiącu nagród (wartość uzgodniona na podstawie podpisanych przez klienta kosztorysów).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy jednak uznać za nieprawidłowe, gdyż obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty, czyli realizacji skonkretyzowanego zamówienia, tylko powstanie już w momencie przyjęcia skonkretyzowanego zamówienia, na poczet którego będzie mogła zostać zaliczona otrzymana wcześniej przez Wnioskodawcę wpłata. W tym momencie wiadomo już bowiem będzie dokładnie, na poczet jakiego zamówienia (jakich konkretnie rodzajów i ilości towarów) przyjęta wcześniej wpłata została dokonana i będzie istniała możliwość przyporządkowania tej przedpłaty na poczet przyjętego zamówienia. Z chwilą przyjęcia konkretnego zamówienia, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstanie zatem obowiązek podatkowy z tytułu zadysponowanej na poczet tego zamówienia części lub całości przedpłaty.

Obowiązek podatkowy powstanie w momencie realizacji skonkretyzowanego zamówienia jedynie w sytuacji, gdy moment realizacji zamówienia będzie jednocześnie momentem przyjęcia tego zamówienia.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty czyli realizacji skonkretyzowanego zamówienia (tj. na koniec każdego miesiąca Spółka wystawiałaby fakturę VAT opiewającą na kwotę przyznanych w miesiącu nagród), gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie przyjęcia skonkretyzowanego zamówienia, na poczet którego zaliczona może zostać wcześniejsza wpłata (tj. w momencie gdy Spółka posiada wiedzą, jaką konkretnie nagrodę należy zakupić, by wydać ją laureatowi).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.