W zakresie miejsca świadczenia wynajmu pojazdów specjalnych

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wynajmu pojazdów specjalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce rozważa rozszerzenie w niedalekiej przyszłości (koniec roku 2013) swojej działalności o odpłatny wynajem sprzętu takiego jak koparki, ładowarki, dźwigi, etc. Jednym z rodzajów wynajmowanych urządzeń będą samojezdne żurawie kołowe oraz gąsienicowe, udostępnianie podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej w krajach innych niż Polska, tam też zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Podmioty te nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach planowanej usługi, najemca otrzyma każdorazowo do dyspozycji określony w umowie sprzęt bez obsługi operatorskiej. Żuraw samojezdny dostarczany będzie przez Wnioskodawcę w umówione miejsce (najczęściej terytorium Polski, czasami na terytorium innego kraju członkowskiego UE). Tam też następować będzie jego tzw. ?mobilizacja? tj. połączenie wszystkich jego części składowych transportowanych osobno (montaż przeciwwag), rozłożenie żurawia i ostateczne udostępnienie gotowego do pracy sprzętu najemcy.

Umowy z najemcami wymagać będą użycia żurawi zgodnie z ich przeznaczeniem. Zależnie od postanowień danego kontraktu - szczegółowy cel wykorzystania przedmiotu najmu nie będzie precyzowany bądź też określony zostanie na poziomie ogólnym wskazując, że wynajmowany żuraw wykorzystany zostanie w danym miejscu do wzniesienia określonej konstrukcji lub instalacji sprzętu na wysokości, etc. Sprzęt oddawany będzie do dyspozycji klienta Wnioskodawcy, na czas odpowiedni do jego aktualnych potrzeb, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w umownym określeniu czynszu najmu - np. określonej stawki dziennej należnej wynajmującemu.

Zasadnicza konstrukcja żurawi obejmuje podstawę, wysięgniki, tzw. przeciwwagi - ciężkie, stalowe przedmioty stabilizujące. Podstawa wyposażona jest w koła lub gąsienice (zależnie od modelu danego żurawia), lecz nie stanowi standardowego podwozia samochodowego. Żurawie pracują stacjonarnie, w określonym miejscu. Gotowy do pracy żuraw nie posiada funkcji samodzielnego przemieszczania się. Zmiana lokalizacji urządzenia wymaga m.in. demontażu przeciwwagi niezależnego ich transportu przy pomocy samochodów ciężarowych.

W kontekście opisanego powyżej planowanego rozszerzenia usług Spółki, Wnioskodawca pragnie ustalić miejsce opodatkowania przedmiotowych usług wynajmu żurawi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy miejsce świadczenia dla usług wynajmu żurawi samojezdnych opisanych w zdarzeniu przyszłym powyżej znajduje się w państwie siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 VATU czy też zastosowanie znajdzie w tym zakresie inny przepis VATU?

Stanowisko Wnioskodawcy;

W opinii Wnioskodawcy, do oceny miejsca opodatkowania usługi wynajmu żurawi samojezdnych zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 VATU, co oznacza, że usługa opodatkowana powinna zostać w kraju, w którym najemca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej (skoro nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, które wykorzystywałoby tę usługę w innym państwie niż siedziba).

Przywołany powyżej przepis stanowi regułę ogólną, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Regulacja ta doznaje jednak szeregu wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n VATU.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że prawidłowe określenie miejsca opodatkowania danej usługi wymaga każdorazowej oceny, czy analizowana sytuacja nie jest objęta jednym z wymienionych wyjątków. W przypadku, gdy żaden z wyjątków nie zaistnieje, miejsce opodatkowania powinno zostać ustalone stosownie do art. 28b ust. 1 VATU.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek należy wskazać, że żadne z wymienionych odstępstw od zasady z art. 28b VATU nie znajdzie w niniejszej sytuacji zastosowania, ze względu na odmienny od analizowanego, przedmiot i charakter usługi. Wynajem żurawia samojezdnego nie wpisuje się bowiem w zakres wyjątków, dotyczących specyficznego określania miejsca opodatkowania usług transportu pasażerów lub towarów, wstępu na określone imprezy, usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki, restauracyjnych, cateringowych, elektronicznych, telekomunikacyjnych, turystycznych czy też całej gamy usług wskazanych w art. 28l VATU.

Jeśli chodzi o wyjątek w zakresie określania miejsca opodatkowania, dotyczący bezpośrednio usług najmu, to ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się do tej kwestii jedynie w art. 28j ustawy, dotyczącym krótkoterminowego najmu środków transportu. Najmem posiadającym taką cechę jest zgodnie z art. 28j ust. 2 VATU najem trwający przez okres nieprzekraczający 30 dni (90 dni w przypadku jednostek pływających). Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu miejscem opodatkowania VAT takich usług jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Mając na uwadze brzmienie art. 28j VATU należy każdorazowo poddać ocenie, czy przedmiotem danej umowy najmu są rzeczywiście środki transportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym żurawie samojezdne nie posiadają takiego atrybutu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje na potrzeby wskazanego przepisu jakie urządzenia/ sprzęt posiadają taki status. W konsekwencji interpretacji tego pojęcia należy dokonywać w oparciu o właściwe akty prawne rangi europejskiej.

W analizowanym przypadku, będzie to Rozporządzenie Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 38 ust. 1 przywołanego Rozporządzenia środek transportu dla celów oceny miejsca świadczenia usług obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

W myśl ust. 2 tego przepisu środki transportu obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1. pojazdy lądowe takie jak samochody motocykle rowery trójkołowce oraz pojazdy turystyczne
2. przyczepy i naczepy,
3. wagony kolejowe,
4. statki,
5. statki powietrzne,
6. pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych,
7. ciągniki i inne pojazdy rolnicze,
   
8. pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.
   
   

Cytowana powyżej definicja środków transportu ma charakter ogólny i otwarty. Nie oznacza to jednak, że jej zakresem objąć można każde urządzenie. Egzemplifikacja rodzajów pojazdów, które posiadają atrybut środków transportu wskazuje na pewne wspólne cechy, jakie posiadają pojazdy wymienione w Rozporządzeniu i jakie posiadać powinny inne pojazdy, których ustawodawca nie wymienił bezpośrednio, lecz które za środki transportu powinno się uznać z uwagi na analogiczną charakterystykę. Cechami tymi są z pewnością (zgodnie z pierwszą częścią cytowanej definicji) zamierzona już na etapie projektowania funkcja, którą jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce oraz techniczna możliwość wykorzystania urządzenia do tego celu. Nie są to jednak wystarczające przesłanki uznania danego urządzenia za środek transportu. Gdyby tak w istocie było, zbędne byłoby wymienianie przykładowych pojazdów spełniających te cechy. Analiza katalogu przykładowych środków transportu pokazuje jednoznacznie, że intencją autorów Rozporządzenia było objęcie zakresem definicji pojazdów zdolnych do przewiezienia osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, przy jednoczesnym założeniu mobilności tychże pojazdów. Owa mobilność (możliwość poruszania się w terenie po drodze, placu, akwenie wodnym etc.) jako determinanta środka transportu dotyczy każdego z wymienionych pojazdów, stanowiąc ich wspólny mianownik.

Pogląd ten podzielają także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 września 2012 r. sygnatura IBPP4/443-230/12/LG zaznaczając, że (cyt): ?analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce.? Oczywiste jest zatem, że do zaistnienia przewozu konieczna jest cecha mobilności (czego z natury rzeczy nie posiadają żurawie).

Mając powyższe na uwadze, nie sposób uznać, że żurawie samojezdne opisane w stanie faktycznym są środkami transportu w rozumieniu art. 28j VATU. Jak bowiem wskazano urządzenia te pracują stacjonarnie. Ich samojezdność przejawia się wyłącznie w tym, że możliwe jest (dzięki kołom lub gąsienicom) przemieszczenie zasadniczej części urządzenia z miejsca na miejsce. W trakcie przemieszczania jednak opisywane żurawie nie posiadają funkcji przewozu towarów ani ludzi. Z kolei podniesienie ciężarów gwarantuje dopiero unieruchomienie i ustabilizowanie żurawia oraz zamontowanie przeciwwagi. Wykorzystanie jadącego żurawia w celu przemieszczenia rzeczy nie jest technicznie możliwe. Co więcej gotowy do pracy żuraw nie posiada funkcji samodzielnego przemieszczania się.

Z uwagi na opisaną specyfikę przedmiotowego urządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, żurawie samojezdne nie stanowią w świetle VATU środków transportu. Nie jest zatem możliwe objęcie ich wyjątkiem wskazanym w art. 28j. Postąpienie w ten sposób byłoby działaniem nieuprawnionymi sprzecznym z jedną z głównych reguł interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którą wyjątków nie wolno interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae ? L.Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 179C Perelman Logika prawnicza Nowa retoryka, Warszawa 1984 s. 133). Argumentem wspierającym postawioną tezę jest także z pewnością fakt, iż osób obsługujących żuraw nie obowiązują limity pracy kierowców, dokumentowane w zwykłych pojazdach transportowych tachografem a także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2008 r. sygnatura ILPP2/443-557/08-2/EN czy tez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 r. sygnatura ITPP2/443-183a/10/AW.

Dodatkowo tezę o braku możliwości uznania żurawia samojezdnego za środek transportu sformułował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 656/11.

Stan faktyczny, w oparciu o który zapadło wskazane orzeczenie, dotyczył ukarania kierowcy żurawia samojezdnego karą pieniężną z tytułu przekroczenia dopuszczalnych nacisków osi pojazdu na drogach. Organem, który nałożył karę była Inspekcja Transportu Drogowego. W odpowiedzi na nałożoną karę, spółka będąca właścicielem żurawia, stanęła na stanowisku, iż Inspekcja Transportu Drogowego może kontrolować jedynie pojazdy służące do przewożenia osób lub rzeczy, toteż inspektor nie miał prawa zatrzymać i skontrolować dźwigu samochodowego służącego wyłącznie do świadczenia usług dźwigowych. Sam dźwig jest zaś integralną częścią pojazdu, z którym jest trwale związany i nie można uznać go za przedmiot przewozu osób ani rzeczy, o którym mowa w art. 4 ustawy o transporcie drogowym [(Ustawa o transporcie drogowym transport drogowy definiuje jako podejmowanie wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy określonymi pojazdami samochodowymi (v. art. 4 pkt 13), niezarobkowy przewóz drogowy jako przewóz na potrzeby własne (v. art. 4 pkt 4 - 6) a przewóz drogowy jako każdą podróż odbywaną po drogach publicznych przez pojazd, z ładunkiem lub bez, używanym do przewozu osób lub rzeczy (v. art. 4 pkt 6a w związku z art. 4 powołanego tam rozporządzenia (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i rady z 15 marca 2006 r.)]. WSA w Warszawie podzielił pogląd skarżącej spółki w całej rozciągłości kilkakrotnie akcentując, że pojazd będący przedmiotem rozważań sądu tj. żuraw samojezdny nie posiada funkcji transportu osób ani rzeczy. W konsekwencji Inspekcja Transportu Drogowego nie miała kompetencji do kontroli kierowcy żurawia samojezdnego, gdyż jej kognicją objęte są wyłącznie środki transportu, którymi żurawie samojezdne nie są.

Co niezwykle istotne, wydane orzeczenie w pełni koresponduje z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 995/09, w której NSA również potwierdziło brak statusu środka transportu w stosunku do żurawi samojezdnych.

Podsumowując powyższe zagadnienie, miejsce świadczenia usługi wynajmu żurawia samojezdnego nie jest objęte wyjątkiem wskazanym w art. 28j VATU.

Do podobnych wniosków dość można także w przedmiocie ostatniego z wyjątków ustawowych, tj. miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami (art. 28e VATU). Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cytowanego przepisu VATU wynika, że o miejscu świadczenia (a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością) decyduje miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, kto jest odbiorcą usługi oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy/usługobiorcy. Ważne jednak, aby kluczowy dla oceny danej sytuacji związek usługi z nieruchomością cechował się określoną charakterystyką.

Jej temat był wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt czy też wyrok z dnia 3 marca 2005 r. nr C-428/02). Mając na uwadze wykładnię poczynioną przez TSUE, wskazać należy na dwa podstawowe elementy przesądzające o związku danej usługi z nieruchomością na potrzeby art. 28e VATU. Pierwszy z nich to możliwość powiązania usługi z konkretną nieruchomością (nie ?jakąkolwiek?), drugi zaś to bezpośredniość tego związku. Jednocześnie Trybunał nie uzależnia bytu usługi związanej z nieruchomościami od wykonywania jej w budynku czy budowli (wielokrotnie podkreślane w interpretacjach Ministra Finansów), nie wiąże tego faktu z jakimikolwiek przepisami prawa budowlanego, ale kładzie nacisk wyłącznie na bezpośredni związek usługi z określonym obszarem geograficznym.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle powyższych wniosków i w opisanym stanie faktycznym, nie będziemy mieli do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami. Tezę taką sformułować należy zarówno w stosunku do umów najmu, nie precyzujących sposobu i celu wykorzystania żurawia, jak i do kontraktów wskazujących, że wynajęte urządzenie pracować będzie przy konkretnej budowie / wznoszeniu konstrukcji, montażu urządzeń.

W pierwszym wymienionym przypadku przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcą sprzętu nie będzie bez wątpienia świadczenie usług na konkretnej nieruchomości (wymóg obligatoryjny skorzystania z art. 28e VATU). Przedmiotem świadczenia usługi najmu żurawia nie będzie też żadna potencjalna nieruchomość (por. wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., w szczególności teza z pkt 35 tego wyroku). Na etapie zawierania umowy z najemcą Wnioskodawca nie będzie znał konkretnego celu i sposobu wykorzystania wynajmowanego żurawia. Podmiot, któremu sprzęt zostanie udostępniony, będzie miał pełną swobodę jego wykorzystania. Używać go będzie samodzielnie na własne potrzeby w trakcie prac, które mogą (np. praca przy stawianiu konstrukcji budynku), ale nie muszą wiązać się z nieruchomościami (np. załadunek określonej wielkogabarytowej maszyny). Sytuacja taka wyklucza zatem jednoznacznie przesłankę jakiegokolwiek związku usługi z konkretną nieruchomością. Ponadto, Wnioskodawca w omawianej sytuacji, nie ma kontroli nad wykorzystaniem żurawia - stąd, potencjalnie możliwe jest użycie go w różnych państwach w czasie trwania najmu. Nie sposób zatem uznać, że ewentualny związek żurawia z nieruchomością ma przymiot bezpośredniego.

Drugi ze wskazanych przypadków (sprecyzowanie miejsca, sposobu i celu wykorzystania żurawia) również nie jest objęty dyspozycją art. 28e VATU. Przesądza o tym istota zobowiązania oraz jasno określony przedmiot umowy, która wiązać będzie Wnioskodawcę z najemcą. Relacja biznesowa i prawna nawiązywana przez strony koncentrować się będzie bowiem nie na przeznaczeniu wynajmowanego sprzętu po zawarciu kontraktu, a wyłącznie na udostępnieniu żurawi bez obsługi operatorskiej. Usługa Wnioskodawcy rozpoczynać się będzie i kończyć wyłącznie w tym obszarze. Fakt wykorzystania wynajmowanego sprzętu przez klienta w określonej umownie lokalizacji nie wpływa na ocenę prawną omawianej sytuacji ponieważ miejsce wykorzystania sprzętu nie stanowi istotnego elementu kontraktu (tzw. essentialia negotii).

Stanowisko takie podkreślane jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w przeszłości, w analogicznych tematycznie stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji nr IBPP3/443-1302/11/LG z dnia 21 marca 2012 r. stwierdził, iż (cyt.): ?Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy można stwierdzić, że wynajem urządzeń budowlanych jak i praca tych urządzeń jest powiązana z nieruchomością. Mimo to, zdaniem tut. organu usługi te nie mogą zostać uznane za związane z nieruchomością. Jak wynika z wniosku przedmiotem usługi jest najem sprzętu. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem istotą przedmiotowej usługi jest udostępnienia usługobiorcy pewnego prawa odnośnie sprzętu budowlanego, czyli bezpośrednim przedmiotem usługi jest majątek ruchomy, który jest głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług. (...) Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, miejsce świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi wynajmu sprzętu budowlanego świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Czech, będącego podatnikiem podatku VAT mającego siedzibę poza terytorium Polski i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Reasumując w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi jest terytorium Czech, nie podlegają one więc opodatkowaniu na terytorium Polski?.

Podobny pogląd wyrażony został także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygnatura: IBPP4/443-202/13/EK, w której to wskazano, iż miejscem opodatkowania usługi wynajmu sprzętu wykorzystywanego na konkretnej budowie w Polsce jest Irlandia - jako kraj siedziby najemcy będącego klientem wnioskodawcy. Organ podatkowy zaakcentował tym samym brak wystarczająco silnego związku usługi z konkretną nieruchomością, skutkujący koniecznością zastosowania się do ogólnej reguły określającej miejsce opodatkowania usług (art. 28b ust. 1 VATU).

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że wynajem żurawi samojezdnych przez Wnioskodawcę nie wpisuje się w żaden wyjątek od ogólnych reguł ustalania miejsca świadczenia usług. W konsekwencji - stosownie do art. 28b ust. 1 VATU, miejscem świadczenia, a więc i opodatkowania usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (najemcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jako polski podatnik VAT czynny, rozważa rozszerzenie w przyszłości swojej działalności o odpłatny wynajem sprzętu, takiego jak koparki, ładowarki, dźwigi, etc. Jednym z rodzajów wynajmowanych urządzeń będą samojezdne żurawie kołowe oraz gąsienicowe, udostępnianie podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej w krajach innych niż Polska, tam też zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Podmioty te nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach planowanej usługi, najemca otrzyma każdorazowo do dyspozycji określony w umowie sprzęt bez obsługi operatorskiej. Żuraw samojezdny dostarczany będzie przez Wnioskodawcę w umówione miejsce - najczęściej terytorium Polski, czasami na terytorium innego kraju członkowskiego UE - i tam też następować będzie jego tzw. ?mobilizacja? tj. połączenie wszystkich jego części składowych i ostateczne udostępnienie gotowego do pracy sprzętu najemcy.

Sprzęt oddawany będzie do dyspozycji klienta Wnioskodawcy, na czas odpowiedni do jego aktualnych potrzeb, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w umownym określeniu czynszu najmu ? np. określonej stawki dziennej należnej wynajmującemu.

Zasadnicza konstrukcja żurawi obejmuje podstawę, wysięgniki, tzw. przeciwwagi ? ciężkie, stalowe przedmioty stabilizujące. Podstawa wyposażona jest w koła lub gąsienice (zależnie od modelu danego żurawia), lecz nie stanowi standardowego podwozia samochodowego. Żurawie pracują stacjonarnie, w określonym miejscu. Gotowy do pracy żuraw nie posiada funkcji samodzielnego przemieszczania się. Zmiana lokalizacji urządzenia wymaga m.in. demontażu przeciwwagi niezależnego ich transportu przy pomocy samochodów ciężarowych.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca świadczenia dla usługi wynajmu żurawi samojezdnych bez obsługi operatorskiej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy lub innego przepisu dotyczącego ustalania miejsca świadczenia usług w ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy ?Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług? w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w ramach planowanej usługi, najemca otrzyma każdorazowo do dyspozycji określony w umowie sprzęt bez obsługi operatorskiej. Żuraw samojezdny dostarczany będzie przez Wnioskodawcę w umówione miejsce - najczęściej terytorium Polski, czasami terytorium innego kraju członkowskiego UE, na czas odpowiedni do jego aktualnych potrzeb.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających ? przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych zapisów wynika, że o miejscu opodatkowania takich usług decyduje miejsce oddania środka transportu do dyspozycji nabywcy usługi. Potwierdza to również art. 40 Rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Zgodnie z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, poz. 1), na który powołuje się również Wnioskodawca, ?środek transportu? obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu. Obejmuje ona w szczególności następujące pojazdy:

1. pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2. przyczepy i naczepy;
3. wagony kolejowe;
4. statki;
5. statki powietrzne;
6. pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7. ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8. pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.
   
   

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, tzn. przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Innymi słowy, użyty w unijnej definicji zwrot dotyczący przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, dotyczy zarówno pojazdów, jaki i innego rodzaju wyposażenia i urządzeń. Przeznaczenie to, czyli przewóz, należy odczytywać wąsko, chociażby w kontekście regulacji dotyczących ruchu drogowego i przykładowego katalogu pojazdów zawartego w ust. 2 art. 38 Rozporządzenia.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.), pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane;(?)

Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu wskazuje, że możliwe jest, dzięki kołom lub gąsienicom, przemieszczanie zasadniczej części urządzenia z miejsca na miejsce, jednak żurawie te nie posiadają funkcji przewozu towarów ani ludzi. Zatem wykorzystanie jadącego żurawia w celu przemieszczenia rzeczy jest technicznie niemożliwe. Tym samym, pomimo swojej mobilności, żurawie samojezdne opisane w sprawie nie mogą być uznane za środki transportu w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, dla planowanej usługi wynajmu urządzeń ? samojezdnych żurawi kołowych oraz gąsienicowych ? miejsce świadczenia należy określać jedynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Należy zgodzić się również z Wnioskodawcą w kwestii uznania, że przedmiotowe usługi wynajmu urządzeń nie mieszczą się w dyspozycji art. 28e ani art. 28j ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-183a/10/AW, jak i ta z dnia 16 września 2008 r. nr ILPP2/443-557/08-2/EN, przywołane przez Wnioskodawcę, zostały wydane w czasie, kiedy punktem wyjścia dla definicji środka transportu było pojęcie ?nowego środka transportu?, które z kolei enumeratywnie były wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 1 do ówczesnej ustawy o VAT. Pod poz. 4 tego załącznika ujęte były pojazdy mechaniczne, z wyłączeniem m.in. samochodów ciężarowych z dźwigiem.

Z kolei przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r. sygn. VI SA/Wa 656/11 dotyczy uznania pojazdy sprowadzonego do Polski za odpad w rozumieniu odrębnych przepisów oraz naruszenia przepisów procedury wydawania decyzji. Tym samym, wyrok ten nie zawiera żadnych konkluzji, które mogą zostać wykorzystane w prawie podatkowym. Podobnie, w przypadku wyroku NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. II GSK 995/09, istota sporu sprowadziła się do określenia zakresu kompetencji przyznanej organom Inspekcji Transportu Drogowego, w oparciu o przepisy o transporcie drogowym i ustawy o drogach publicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art.  52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §  2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.