W zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług marketingowych, związanych ze sprzedażą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług marketingowych, związanych ze sprzedażą Kuponów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19.09.2013 r., złożonym w dniu 20.09.2013 r. (data wpływu 23.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, tj. X Sp. z o. o. (dalej zwany również Spółką) prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z przedmiotów jest emitowanie i wprowadzanie do obrotu różnego rodzaju znaków legitymacyjnych w postaci kuponów (zwanych dalej: Kuponami). Kupony posiadają określoną wartość nominalną (np. 20zł, 50 zł, czy 100 zł) i można nimi dokonywać płatności za nabywane towary lub usługi oferowane przez podmioty, które zawarły ze Spółką stosowne umowy i w ten sposób stały się akceptantami Kuponów (zwane dalej: Akceptantami). Spółka oferuje różnego rodzaju Kupony (np. Kupon Podarunkowy Pass, Kupon Kulturalno - Rekreacyjny Pass, Kupon Żywieniowy Pass, Kupon Restauracyjny Pass), przy czym różnice pomiędzy Kuponami sprowadzają się głównie do tego w jakich punktach sprzedaży lub świadczenia usług dany rodzaj Kuponu jest akceptowany w celu dokonania zapłaty za zakupione towarowy lub usługi.

Spółka sprzedaje Kupony swoim kontrahentom, którymi są z reguły inne firmy, chcące np.:

 oferować Kupony jako prezent dla pracowników lub współpracownikom z okazji świąt, uroczystości firmowych czy branżowych lub w formie nagrody za dobrze wykonane zadanie lub wyjątkowe osiągnięcia,

 oferować kupony jako alternatywę dla firmowych gadżetów i podarunków wręczanych na korporacyjnych imprezach czy spotkaniach z kontrahentami (w szczególności np. Kupon Podarunkowy Pass),

 wykorzystywać Kupony w celu sfinansowania pracownikom lub współpracownikom firmy posiłków, w szczególności jeżeli osoby te pracują w różnych miejscach na terenie całego kraju (w szczególności Kupon Restauracyjny P, Kupon Żywieniowy P, czy Kupon Lunchowy P).

Należy podkreślić, że Kupony są akceptowane wyłącznie w punktach handlowych lub usługowych na terenie Polski. Tak więc mogą być wykorzystane w celu uregulowania płatności za towary lub usługi nabywane wyłącznie na terenie Polski.

W związku ze sprzedażą kuponów swoim kontrahentom, Spółka świadczy na ich rzecz również usługę marketingową, związaną z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów, w zależności od konkretnej transakcji, usługa ta może być mniej lub bardziej rozbudowana a jej wartość określana jest przez Spółkę często jako kwota ?prowizji? lub ?opłata manipulacyjna?. Tak więc, obok wystawienia na rzecz kontrahenta noty księgowej na kwotę będącą równowartością łącznej wartości nominalnej sprzedawanych Kuponów, Spółka wystawia kontrahentowi również fakturę VAT z tytułu świadczonej usługi.

Przeważająca większość Kuponów jest sprzedawana przez Spółkę, podmiotom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski, które są zgłoszone na terenie Polski jako płatnicy podatku VAT. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Kupony są nabywane od Spółki przez podmioty nie będące polskimi rezydentem podatkowymi, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i w związku z tym, na rzecz takiego podmiotu, Spółka świadczy również usługę marketingową, związaną z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów. W niektórych takich przypadkach, Spółka jest w posiadaniu informacji, z których jasno wynika, że zagraniczny podmiot prowadzi na terenie Polski określoną działalność gospodarczą, która w prosty sposób uzasadnia, w jakim celu przedsiębiorca nabywa określone Kupony (np. posiada w Polsce przedstawicieli handlowych, którym chce przekazywać Kupony Żywieniowe Pass lub chce ich premiować Kuponami Podarunkowymi Pass). Jednak często zakup Kuponów jest dokonywany od Spółki w ten sposób, że kupujący korzysta z formularza internetowego lub kontaktuje się z przedstawicielem handlowym Spółki i nie przekazuje informacji na temat swojej działalności ani celu w jakim nabywa Kupony, a Spółka sprzedaje mu Kupony i świadczy na jego rzecz określoną usługę marketingową, która wiąże się z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów.

Należy również zwrócić uwagę, że wszelkie działania prowadzone przez Spółkę w związku z emisją Kuponów, obsługą ich dystrybucji, rozliczeń z akceptantami Kuponów, promocją Kuponów, informowaniem o sieci Akceptantów, itp., a tym samym wszystkie usługi świadczone na rzecz nabywców Kuponów, będących kontrahentami Spółki, są prowadzone przez Spółkę na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi marketingowe, związane z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski, który to podatek VAT powinien być odprowadzany przez Spółkę na podstawie wystawianych faktur VAT, uwzględniających należny podatek VAT, nawet jeżeli usługa jest świadczona na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania poza Polską?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu takim jak zdefiniowane w art. 28a ustawy VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, kluczowe jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Art. 28a ustawy VAT wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym jak wynika z treści art. 28b ust 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka sprzedaje Kupony, które mogą być wykorzystywane tylko na terenie Polski, gdyż przede wszystkim tylko na terenie Polski znajdują się podmioty będące akceptantami Kuponów. Tak więc należy założyć, że każdy kontrahent kupujący od Spółki kupony nabywa je w związku z działalnością gospodarczą, której miejscem prowadzenia jest terytorium Polski. Z uwagi na konstrukcję i charakter Kuponów trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot zagraniczny kupuje od Spółki Kupony oraz związaną z nimi usługę marketingową jeżeli Polska nie jest obszarem stałego miejsca prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Regulacja określona w art. 28b ustawy VAT ma na celu opodatkowanie wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie, miejscu zamieszkania, stałym miejscu prowadzenia działalności lub miejscu, w którym zwykłe prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. W sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, zgodnie z treścią art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności, a rozliczenie podatku VAT powinno nastąpić w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011.77.1) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z orzecznictwa ETS wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stałe, Natomiast w orzecznictwie polskich sądów podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2011 r., I SA/Gd 475/11), że pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Spółki, należy wyjść z założenia, że jeżeli przedsiębiorca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza Polską nabywa od Spółki Kupony, które mogą być wykorzystane tylko na terenie Polski oraz związaną z nimi usługę marketingową, w ramach której określone działania są podejmowane przez Spółkę tylko na terytorium Polski, to należy przyjąć, że usługa ta związana jest z działalnością gospodarczą wykonywaną przez przedsiębiorę na terenie Polski w sposób stały lub co najmniej w okolicznościach wskazujących na zamiar stałego wykonywania takiej działalności. W przeciwnym razie, Spółka nie znajduje uzasadnienie, dla którego przedsiębiorca miałby nabywać od Spółki Kupony oraz tego rodzaju usługę marketingową.

Nie ulega wątpliwości, że do prowadzenia określonych form działalności gospodarczej nie jest potrzebne posiadanie stałej, osobowo - rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu, w szczególności nie jest konieczne, by bezpośrednio korzystać ze znajdujących się na terenie Polski budynków lub zatrudniać pracowników. Jednak, jeżeli przedsiębiorca nabywa Kupony, to oznacza, że posiada na terenie Polski pracowników, współpracowników lub kontrahentów, którym Kupony będą oferowane lub też, że prowadzi na terenie Polski określone działania promocyjne, w ramach których wykorzystuje Kupony. Należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że zakup Kuponów zawsze jest związany z zakupem usług świadczonych przez Spółkę na terenie Polski, to trudno przyjąć, aby usługi te były świadczone przez Spółkę w związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę poza granicami Polski.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności, trzeba też wziąć pod uwagę rzeczywiste miejsce, gdzie usługi są wprowadzane do obrotu, a także miejsce zamieszkania, siedzibę docelowego klienta (tak ETS w sprawie C-260/95: Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy VAT). Nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Spółkę, są wprowadzane do obrotu na terenie Polski, a docelowymi klientami zarówno usług jak i Kuponów są osoby, które na terenie Polski nabywają towary lub usługi od Akceptantów.

Tak więc, zdaniem Spółki, usługi związane z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów świadczone przez Spółkę na rzecz nabywców Kuponów zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a nie poza terytorium kraju. Miejscem konsumpcji usług oferowanych przez Spółkę jest Polska. A tym samym Spółka zobowiązana jest naliczać należny podatek VAT związany z faktem świadczenia na rzecz wszystkich nabywców Kuponów usług związanych z obsługa funkcjonowania systemu Kuponów, w tym również tego rodzaju usług marketingowych. Nieprawidłowe było wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości przedmiotowych usług świadczonych na rzecz zagranicznych nabywców Kuponów jako świadczenia usług poza terytorium kraju. W szczególności w sytuacji, jeżeli Spółka nie posiada żadnych bliższych informacji na temat przedmiotu i zakresu działalności nabywcy jej usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które ? stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?) ? art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której jednym z przedmiotów jest emitowanie i wprowadzanie do obrotu różnego rodzaju znaków legitymacyjnych w postaci kuponów. Spółka oferuje różnego rodzaju Kupony swoim kontrahentom, którymi są z reguły inne firmy (np. Kupon Podarunkowy Pass, Kupon Kulturalno - Rekreacyjny Pass, Kupon Żywieniowy Pass, Kupon Restauracyjny Pass), przy czym różnice pomiędzy Kuponami sprowadzają się głównie do tego w jakich punktach sprzedaży lub świadczenia usług dany rodzaj Kuponu jest akceptowany, w celu dokonania zapłaty za zakupione towarowy lub usługi. Kupony są akceptowane wyłącznie w punktach handlowych lub usługowych na terenie Polski.

W związku ze sprzedażą kuponów swoim kontrahentom, Wnioskodawca świadczy na ich rzecz również usługę marketingową związaną z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów, w zależności od konkretnej transakcji, usługa ta może być mniej lub bardziej rozbudowana a jej wartość określana jest jako kwota ?prowizji? lub ?opłata manipulacyjna?. Tak więc, obok wystawienia na rzecz kontrahenta noty księgowej na kwotę będącą równowartością łącznej wartości nominalnej sprzedawanych Kuponów, Wnioskodawca wystawia kontrahentowi również fakturę VAT z tytułu świadczonej usługi.

Przeważająca większość Kuponów jest sprzedawana podmiotom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Kupony są nabywane od Wnioskodawcy przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. W niektórych przypadkach Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji, z których jasno wynika, że zagraniczny podmiot prowadzi na terenie Polski określoną działalność gospodarczą, która w prosty sposób uzasadnia, w jakim celu przedsiębiorca nabywa określone Kupony, np. posiada w Polsce przedstawicieli handlowych, którym chce przekazywać Kupony Żywieniowe Pass lub chce ich premiować Kuponami Podarunkowymi Pass. Jednak często zakup Kuponów jest dokonywany w taki sposób, że Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat działalności kontrahenta ani celu w jakim nabywa Kupony.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy świadczone usługi marketingowe związane z obsługą systemu funkcjonowania Kuponów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski, który to podatek VAT powinien być odprowadzany na podstawie wystawianych faktur VAT, uwzględniających należny podatek VAT, nawet jeżeli usługa jest świadczona na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania poza Polską.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną nie będącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;