W zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług inżynierskich

UZASADNIENIE

W dniu 17.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług inżynierskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka A Oddział w Stuttgarcie w Niemczech (zwana dalej: A) zawarła 30 marca 2009 roku umowę konsorcjum z P.Sp. z .o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: P). Następnie konsorcjum A i P.zawarło 30 marca 2009 roku umowę z elektrownią P S.A. z siedzibą w B, której przedmiotem jest modernizacja kotła i turbiny, jak również generatora w elektrowni (zwane dalej ?Projekt?).

Zakres modernizacji obejmuje rekonstrukcję kotła i jego wyposażenia, wymianę wysokociśnieniowych części turbiny, zwiększenie wydajności generatora i instalację wysokociśnieniowych grzejników. Na realizację Projektu B. składa się szereg dostaw towarów oraz świadczenie różnego rodzaju usług związanych z tymi dostawami, w tym głównie różne usługi inżynieryjne. Cześć towarów sprowadzana jest z zagranicy, natomiast część jest nabywana w Polsce. Podobnie jest z usługami - część usług wykonywana jest na terytorium Polski, a część wykonywana jest zagranicą.

Zgodnie z umową konsorcjum pomiędzy A. i P, A. jest odpowiedzialny za tak zwane dostawy i usługi typu off-shore. Dostawy i usługi typu off-shore są to takie dostawy towarów i usługi, które wykonywane są poza terytorium Polski. W przypadku dostaw towarów oznacza to dostawy towarów, które sprowadzane są z innych krajów na terytorium Polski. W przypadku usług oznacza to takie usługi, które fizycznie świadczone są poza terytorium Polski. Natomiast dostawy i usługi wewnątrzkrajowe, czyli odbywające się na terytorium Polski zwane są on-shore i w ramach współpracy partnerów konsorcjum świadczone są przez P.. Podział zadań na off-shore i on-shore wynika z przyjętej w koncernie strategii, zgodnie z którą świadczenie usług i dostaw lokalnych powinno odbywać się w każdym kraju przez lokalną spółkę z grupy A.

Jednakże w związku z zakresem dostaw i świadczenia usług typu off-shore istnieje niejednokrotnie potrzeba nabywania przez A. różnych usług od polskich przedsiębiorców. Usługi te świadczone są fizycznie w Polsce przez polskich zleceniobiorców i dotyczą one prawidłowego ustalania parametrów i innych technicznych warunków, które dostarczane przez A. towary powinny spełniać. W zakres tych usług wchodzą planowanie techniczne, wyliczenia statyczne, wyliczenia odnośnie konstrukcji stalowych, wcześniejsza weryfikacja dokumentacji technicznej, sporządzanie ekspertyz dotyczących oddziaływania na środowisko itp. Usługi te są ostatecznie powiązane z dostawami towarów typu off-shore i związanymi z nimi usługami inżynierskimi świadczonymi przez A..

1. posiada zarejestrowany Oddział w Polsce (zwany dalej Odziałem). Oddział został założony w związku z projektem A., który miał miejsce w P. i który został już praktycznie zakończony. Oddział ten nie jest wykorzystywany do realizacji Projektu B., ponieważ w odniesieniu do Projektu B. A. dokonuje wyłącznie dostaw i świadczenia usług typu off-shore. Poprzez Oddział był częściowo prowadzony i rozliczany inny wcześniejszy projekt . W związku jednak z przyjęciem przez koncern strategii polegającej na dokonywaniu lokalnych dostaw przez lokalne spółki z koncernu Oddział wycofał się z tego wcześniejszego projektu.
2. nie posiada w Polsce stałego personelu ani minimalnych środków technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej związanej z Projektem .
3. nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników, ani nie prowadzi na terenie Polski samodzielnie żadnych prac budowlanych ani montażowych.
4. jest podmiotem zarejestrowanym jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi inżynierskie, które A. zleca polskim przedsiębiorcom, podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług czy też zgodnie z obecną regulacją zawartą w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług powinny być fakturowane na A. bez polskiego podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co powinno skutkować rozliczaniem niemieckiego podatku przez A. w Niemczech...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi inżynierskie świadczone przez polskich przedsiębiorców na rzecz A., które są związane z dostawami i usługami typu off-shore realizowanymi w związku z Projektem B., nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia i A. jest zobowiązany rozliczyć podatek VAT w Niemczech.

Ustalenie, czy usługi polskich przedsiębiorców świadczone na rzecz A. podlegają polskiemu podatkowi VAT wymaga w przedmiotowej sytuacji ustalenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z polską ustawą towarów podatku od towarów i usług. Należy tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. zasadą jest, iż w przypadku zagranicznego odbiorcy takich usług będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, miejscem ich świadczenia jest kraj, w którym ten zagraniczny odbiorca ma siedzibę.

Od tej zasady polski ustawodawca przewidział jednakże szereg wyjątków. Aby sprawdzić czy któryś z tym wyjątków nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji, należy w pierwszej kolejności wykluczyć istnienie stałego miejsca działalności A.

w Polsce z tytułu Projektu B. w rozumieniu art. 28b ust. 2 polskiej ustawy od towarów podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ani polska ustawa o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa Europejska 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Warto jednak zauważyć, że w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki sygn. C-190/95, C-168/84) stałe miejsce prowadzenia działalności istnieje wtedy, gdy podatnik ma możliwość z danego miejsca kierowania sprawami przedsiębiorstwa, utrzymuje stały personel oraz posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca, przy czym przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Taka interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowana jest również w indywidualnych interpretacjach podatkowych (sygn. IPPP2/443-662/09-2/SAP, IPPP1-443-1636/08-2/BS). A. nie posiada w B ani zaplecza technicznego ani personalnego umożliwiającego samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem, w związku z realizacją Projektu nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. w Polsce.

Zarejestrowany Oddział A. jako miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski pozostaje bez wpływu na ustalenie miejsca świadczenia ww. usług inżynierskich związanych z dostawami i usługami typu off-shore świadczonymi przed A. w związku z realizacją Projektu . Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 wyjątek od zasady, zgodnie z którą kraj siedziby usługobiorcy jest miejscem opodatkowania danej usługi, znajduje zastosowanie tylko wówczas gdy usługi świadczone są dla tego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sytuacji Oddział nie jest w ogóle zaangażowany w Projekt B. i tym samym ww. usługi inżynierskie nie są świadczone dla miejsca działalności, jakim jest Oddział.

W następnej kolejności należy ustalić czy ww. usługi inżynierskie nie są usługami związanymi z nieruchomością, których miejscem świadczenia jest zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług zawsze miejsce położenia nieruchomości. Elektrownia jest z całą pewnością częścią składową gruntu, na którym jest położona i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Modernizowany kocioł, turbina, generator i instalacje są natomiast najprawdopodobniej częściami składowymi elektrowni w B. i tym samym stanowią również nieruchomość jako jeden przedmiot własności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Należy jednak zauważyć, że prawo podatkowe cechuje autonomia i regulacje Kodeksu cywilnego nie zawsze znajdują zastosowanie do definiowania pojęć użytych w poszczególnych ustawach podatkowych. Pojęcia z ustawy Kodeks cywilny nie znajdują zastosowania zwłaszcza wtedy, gdy ustawodawca podatkowy określa definicję legalną danego pojęcia w ustawie podatkowej, ale nie tylko w takich przypadkach. Ustawa o podatku od towarów poszczególnych usług nie zawiera wprawdzie definicji nieruchomości dla celów tej ustawy, jednakże w prawie podatkowym tworzącym autonomiczną gałąź prawa można wyróżnić dwie regulacje, które odnoszą się do klasyfikacji składników majątku jako nieruchomości, urządzeń, wyposażenia itp.

Pierwszą regulacją jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowlane lub ich części. Zgodnie z tymi definicjami elektrownia stanowi budowlę. W przypadku budowli instalacje i urządzenia mogą stanowić ich części. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Ustalenie czy dane urządzenie jest urządzeniem budowlanym i czy jest związane w budowlą wymaga każdorazowo rozpatrzenia rodzaju danego urządzenia, jego sposobu przeznaczenia oraz sposobu jego użycia w indywidualnym przypadku.

Warto zauważyć, że w odniesieniu do elektrowni wiatrowej w interpretacji indywidualnej z 16.02.2010 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1-443-1351/09-2/IZ) potwierdził, że za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, stupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni. W przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż, wynika to ze stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 19 września 2005 r.. Analogicznie zatem należy stwierdzić, że również w przypadku elektrowni , urządzenia takie jak kocioł, turbina i generator stanowią jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni i jako takie nie są nieruchomościami ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Innymi regulacjami w polskim prawie podatkowym, które pośrednio nawiązują do klasyfikacji danych obiektów i urządzeń jako części budynków lub odrębnego wyposażenia znajdującego się w tych budynkach, są ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają składniki majątkowe takie jak: budowle, budynki, maszyny i urządzenia, przy czym dalsze przepisy ww. określają stawki oraz sposób amortyzacji danego składnika majątkowego, w zależności czy jest on np. budowlą czy urządzeniem. Podstawą zaszeregowania natomiast poszczególnych rodzajów tych składników majątkowych jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Z objaśnień zawartych w rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne obejmuje kotły grzejne i parowe, maszyny napędowe pierwotne nie zespolone konstrukcyjnie z zasilanym obiektem, maszyny elektryczne wirujące nie zespolone oraz agregaty (zespoły) elektroenergetyczne wytwórcze i przetwórcze, które traktuje się jako samodzielne obiekty. Za odrębny obiekt w grupie 3 uważa się każdy oddzielny kocioł, turbinę, prądnicę prądu stałego, maszynę parową tłokową, koło wodne, silnik, prądnicę synchroniczną, kompensator wirujący, układ napędowy elektryczny skojarzony, turbozespół, zespół elektroenergetyczny, zespól wiatrowo-elektryczny i przetwornicę.

Warto zauważyć, że w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych kocioł, turbina i generator nie stanowią środków trwałych z grupy 2 (ani ich elementów) czyli obiektów inżynierii lądowej a stanowią grupę 3 jako odrębną kategorię środków trwałych. Przemawia to również za faktem, że ustawodawca podatkowy postrzega te składniki majątku jedynie jako rodzaj dodatkowego wyposażenia technicznego.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania.

Nawet jednakże gdyby uznać, że kocioł, turbina i generator stanowią w przedmiotowej sprawie nieruchomość w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług to należy zauważyć, iż zgodnie z umową konsorcjum A. świadczy wyłącznie dostawy i usługi typu off-shore. Zatem wszelkie usługi polskich zleceniobiorców są związane z dostawami i usługami typu off-shore. Usługi te bowiem mają jedynie na celu dostosowanie dostarczanych towarów do wymogów technicznych, jakie mają spełniać towary montowane w elektrowni . Te usługi nie mogą zatem być traktowane jako usługi związane z elektrownią tylko dlatego, że mają one związek z dostawami i usługami typu off-shore świadczonymi przez A., które z kolei mają związek z Projektem .

Oznaczałoby to bowiem nieuzasadnione na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług zbyt szerokie rozumienie pojęcia samego związku z nieruchomością. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ani polska ustawa o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa Europejska 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie definiują pojęcia związku z nieruchomością. W tym kontekście warto zatem przytoczyć uzasadnienie do orzeczenia ETS z dnia 7 września 2006r. (Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt C-166/05) gdzie wskazano, że sprzeczne z systematyką regulacji dotyczącej miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie tej regulacji. W przedmiotowej sytuacji zachodzi jedynie pośredni związek z nieruchomością, gdyż usługi inżynierskie polskich inżynierów mają bezpośredni związek jedynie z dostawami i usługami off-shore świadczonymi przez A, a nie z elektrownią .

Dlatego też miejscem świadczenia ww. usług inżynierskich dla celów rozliczania podatku VAT są Niemcy. Z tego względu polscy przedsiębiorcy świadczący ww. usługi inżynierskie powinni wystawiać faktury za swoje usługi bez podatku polskiego VAT. Faktury, które zostały już wystawione z polskim podatkiem VAT, powinny natomiast zostać odpowiednio skorygowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca ? A. zarejestrowany jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej, zawarł w dniu 30 marca 2009 roku umowę konsorcjum z P., które następnie w dniu 30 marca 2009 roku zawarło umowę na ?Projekt ? z elektrownią P S.A. Przedmiotem tej umowy jest modernizacja kotła i turbiny, jak również generatora w elektrowni . Zakres modernizacji obejmuje rekonstrukcję kotła i jego wyposażenia, wymianę wysokociśnieniowych części turbiny, zwiększenie wydajności generatora i instalację wysokociśnieniowych grzejników. Na realizację Projektu składa się szereg dostaw towarów oraz świadczenie różnego rodzaju usług związanych z tymi dostawami, w tym głównie różne usługi inżynieryjne. Cześć towarów sprowadzana jest z zagranicy, natomiast część jest nabywana w Polsce. Podobnie jest z usługami - część usług wykonywana jest na terytorium Polski, a część wykonywana jest zagranicą.

Z treści opisu stanu faktycznego wynika również, iż w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca odpowiedzialny jest za tak zwane dostawy i usługi typu off-shore. Dostawy i usługi typu off-shore są to takie dostawy towarów i usługi, które wykonywane są poza terytorium Polski. W przypadku dostaw towarów oznacza to dostawy towarów, które sprowadzane są z innych krajów na terytorium Polski. W przypadku usług oznacza to takie usługi, które fizycznie świadczone są poza terytorium Polski.

W związku z przyjętym podziałem zadań pomiędzy członków konsorcjum i wykonywaniem przez Wnioskodawcę dostaw i świadczenia usług typu off-shore istnieje niejednokrotnie potrzeba nabywania przez Wnioskodawcę różnych usług od polskich przedsiębiorców. Usługi te świadczone są fizycznie w Polsce przez polskich zleceniobiorców i dotyczą one prawidłowego ustalania parametrów i innych technicznych warunków, które dostarczane przez Wnioskodawcę towary powinny spełniać. W zakres tych usług wchodzą: planowanie techniczne, wyliczenia statyczne, wyliczenia odnośnie konstrukcji stalowych, wcześniejsza weryfikacja dokumentacji technicznej, sporządzanie ekspertyz dotyczących oddziaływania na środowisko itp. Usługi te są ostatecznie powiązane z dostawami towarów typu off-shore i związanymi z nimi usługami inżynierskimi świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca posiada zarejestrowany w Polsce Oddział, który został założony w związku z realizacją przez Wnioskodawcę innego projektu i który został już praktycznie zakończony. Oddział ten nie jest wykorzystywany do realizacji Projektu , ponieważ w odniesieniu do Projektu Wnioskodawca dokonuje wyłącznie dostaw i świadczenia usług typu off-shore. Poprzez Oddział był częściowo prowadzony i rozliczany inny wcześniejszy projekt . W związku jednak z przyjęciem przez koncern strategii polegającej na dokonywaniu lokalnych dostaw przez lokalne spółki z koncernu, Oddział wycofał się z tego wcześniejszego projektu .

Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego personelu ani minimalnych środków technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej związanej z Projektem , nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników, ani nie prowadzi na terenie Polski samodzielnie żadnych prac budowlanych ani montażowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot ?usług związanych z nieruchomościami? stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zauważyć też należy, iż przepisy ustawy nie definiują terminu ?nieruchomość?. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia ?nieruchomość? wykorzystuje się regulację zawartą w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, gdzie częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przy czym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) ?dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1. więź fizykalno-przestrzenna,
2. więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
3. charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: ?O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny.

Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu?.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez cześć składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

fizykalno-przestrzennej,

funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż Konsorcjum, którego członkiem jest Wnioskodawca zawarło z elektrownią umowę na modernizację kotła, turbiny i generatora w elektrowni . Zakres modernizacji obejmuje rekonstrukcję kotła i jego wyposażenia, wymianę wysokociśnieniowych części turbiny, zwiększenie wydajności generatora i instalację wysokociśnieniowych grzejników. W ramach zawartych umów Wnioskodawca nabywa od polskich przedsiębiorców usługi dotyczące prawidłowego ustalania parametrów i warunków technicznych towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę. W zakres tych usług wchodzą: planowanie techniczne, wyliczenia statyczne, wyliczenia odnośnie konstrukcji stalowych, wcześniejsza weryfikacja dokumentacji technicznej, sporządzanie ekspertyz dotyczących oddziaływania na środowisko itp.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż Jego zdaniem elektrownia jest z całą pewnością częścią składową gruntu, na którym jest położona i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny a modernizowany kocioł, turbina, generator i instalacje są najprawdopodobniej częściami składowymi elektrowni i tym samym stanowią również nieruchomość jako jeden przedmiot własności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem tut. Organ elektrownia jest nieruchomością a kocioł, turbina, generator i instalacje są niewątpliwie jej częściami składowymi, gdyż usunięcie któregokolwiek z tych elementów doprowadziłoby do zerwani ww. więzi. Albowiem doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto odłączenie kotła, turbiny, generatora czy instalacji uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona elektrownia czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. A zatem odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej elektrowni. Tym samym zdaniem tut. Organu są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kc. pozwalające uznać modernizowany kocioł, turbinę, generator i instalacje za rzeczy składowe elektrowni (nieruchomości).

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę od polskich przedsiębiorców usługi polegające na modernizacji kotła, turbiny i generatora w elektrowni mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Elektrownia jest niewątpliwie nieruchomością a modernizowany kocioł, turbina, generator i instalacje są jej częściami składowymi.

Zatem nieruchomość jaką jest elektrownia , na której polscy przedsiębiorcy wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi jest niewątpliwie możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, tym samym usługi modernizacji kotła, turbiny, generatora i instalacji można zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 r., wydanego w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz Stadt, należy wskazać, iż zdaniem tut. Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowy wyrok potwierdza rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji.

Co prawda sprawa będąca przedmiotem ww. rozstrzygnięcia, nie dotyczyła dokładnie takiej samej usługi jak w przedmiotowej sprawie, bowiem chodziło w niej o ustalenie czy odsprzedaż przez firmę H jej klientom zezwoleń na dokonywanie połowów ryb w określonej rzece znajdującej się w Austrii jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością. Niemniej jednak, podjęte rozstrzygnięcie jest na tyle uniwersalne, że w pełni odnosi się do problemu przedstawionego w przedmiotowej sprawie.

W wyroku tym ETS stwierdził, że jeżeli chodzi o pojęcie ?nieruchomości?, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość.

W wyroku tym stwierdzono też, że prawa do dokonywania połowów, takie jak prawa nabywane i odsprzedawane przez firmę H ich wykonywanie na określonej części danej rzeki, nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą wydzieloną w sposób trwały.

W konsekwencji powyższego, w wyroku tym wyrażono tezę, że przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiary podatku.

Co do wymienionej w złożonym wniosku interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-1351/09-2/IZ z dnia 16.02.2010r. wydanej na rzecz innego podmiotu należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem nie może ona stanowić przedmiotu analizy w niniejszej interpretacji.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.