Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy dokonywał kwalifikacji oraz opodatkowania przychodów pochodzących (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących z transakcji zakupu i sprzedaży waluty obcej w ramach firmowych rachunków bankowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz budownictwa mieszkaniowego. Z tego tytułu uzyskuje przychody w PLN. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za pośrednictwem firmowych rachunków bankowych w PLN oraz rachunków w walutach obcych, przy wykorzystaniu środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej, Wnioskodawca kilkakrotnie kupował, a następnie sprzedawał walutę obcą. Nie wykorzystywał do tego celu żadnych serwisów internetowych. Zakup walut polegał na przelaniu określonej kwoty z firmowego rachunku bankowego w PLN na firmowy rachunek walutowy w tym samym banku. Powtórny zakup PLN miał miejsce, bądź w momencie kiedy został osiągnięty odpowiedni poziom zysku, bądź w sytuacji, kiedy środki w PLN były podatnikowi potrzebne na inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak, np. zapłata należności kontrahentom, czy zapłata podatków.

Niektóre transakcje przynosiły przychód - jeżeli waluta obca została sprzedana po wyższym kursie niż została zakupiona, a niektóre stratę - jeżeli waluta obca została sprzedana po kursie niższym aniżeli została zakupiona.

Wnioskodawca planuje również w przyszłości dokonywanie tego typu operacji.

Do tej pory przychody te były traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowywane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy dokonywał kwalifikacji oraz opodatkowania przychodów pochodzących z transakcji zakupu i sprzedaży waluty obcej przy wykorzystaniu firmowych rachunków bankowych w PLN i walutach obcych, traktując je jako przychody z kapitałów pieniężnych, czy też powinien je opodatkowywać jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku. Natomiast odnośnie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z transakcji wymiany walut dokonywanych ze środków pochodzących z prowadzonej działalności przy wykorzystaniu firmowych rachunków bankowych w PLN i rachunków w walutach obcych, winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim źródło pochodzenia środków pieniężnych w PLN, jakim są przychody ze sprzedanych mieszkań i świadczonych usług oraz to, że transakcje te są wykonywane przy użyciu firmowych rachunków bankowych, zarówno w PLN, jak i walutach obcych.

Ponadto, za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 17 ust. 1 ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1. odsetki od pożyczek;
2. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
   1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
   2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
   3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
   4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c;
6. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7. przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8. przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
    
    

W powołanym powyżej katalogu nie znajdują się przychody powstałe w związku ze zmianą kursu waluty obcej, a nie można ich traktować jako odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania (pkt 1). Powołany katalog przychodów z kapitałów pieniężnych ma również charakter zamknięty.

Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., zgodnie z którym, kontrakty terminowe (walutowe), których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych, gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a osiągnięte tak dochody (przychody), jako rezultat (wynik) wykonywania działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. WSA zwrócił również uwagę na to, że rachunek bankowy przedsiębiorstwa nie służy do gromadzenia kapitałów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, lecz jest elementem jej przedsiębiorstwa. Zgromadzone tam środki nie stanowią majątku osobistego podatnika, lecz majątek prowadzonej przez niego firmy. Dlatego też do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się m.in. odsetek od środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wydane orzeczenie dotyczy sytuacji zawierania transakcji terminowych, ale z uwagi na ich podobieństwo do zakupu i sprzedaży walut przez Wnioskodawcę, jedyną różnicą jest to, że transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę nie są ograniczone sztywnym terminem jak to jest w przypadku kontraktów terminowych. W pozostałym zakresie, tj. źródła pochodzenia środków pieniężnych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystania do nich firmowych rachunków bankowych, należy uznać, iż orzeczenie to znajduje zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, dla analizy opisanego stanu faktycznego przydatne mogą być również wnioski płynące z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r., w której Dyrektor stwierdził, iż ? (...) z tytułu wymiany walutowej środków pieniężnych niestanowiących majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej powstaje u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)?. A contrario, Wnioskodawca uznał, że jeżeli środki te są związane z prowadzoną działalnością i podlegają wymianie na walutę obcą, a na skutek takiej transakcji powstanie przychód, to jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli na skutek takich transakcji wartość środków pieniężnych w PLN będzie większa niż przed zamianą waluty, winien rozpoznać dodatnie różnice kursowe, natomiast jeżeli wartość środków w PLN po zamianie waluty obcej z powrotem w PLN będzie mniejsza, wówczas winien rozpoznać ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

1. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
2. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).
   
   

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zasady ustalania różnic kursowych określone w art. 24c ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają m.in. różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Zauważyć przy tym należy, iż podatnicy, którzy ustalają różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową (wynikająca z cyt. art. 24c ww. ustawy), zaliczają odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, bądź przychodów podatkowych wyłącznie tzw. zrealizowane różnice kursowe, tj. takie różnice, które powstają w momencie faktycznego przepływu środków pieniężnych w związku z realizowaniem transakcji gospodarczych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Aby zatem doszło do powstania ww. różnic kursowych, musi mieć miejsce faktyczne otrzymanie, wydatkowanie, bądź przewalutowanie środków pieniężnych. Nie powstaną zatem różnice kursowe w rozumieniu ww. przepisów w przypadku, gdy podatnik dokona jedynie wypłaty środków z posiadanego konta walutowego, lecz nie wydatkuje ich na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika także, iż (co do zasady) dla celów ustalenia różnic kursowych, wartości wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia stwierdzić należy, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje przelewów środków własnych między rachunkiem bieżącym (złotówkowym) i walutowym, prowadzonymi w związku z działalnością gospodarczą.

Za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są, i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Obok rachunku bieżącego w walucie polskiej podmiot gospodarczy może posiadać rachunek walutowy, który umożliwia prowadzenie w polskim banku rachunku w walucie obcej. Na rachunku walutowym firmy mogą gromadzić waluty wymienialne przekazane z zagranicy bądź pochodzące z tytułów, z których zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego możliwy jest transfer walut wymienialnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż przychody pochodzące z transakcji zakupu i sprzedaży waluty obcej przy wykorzystaniu rachunków bankowych w PLN i walutach obcych, prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą są źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznawania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych powstałych na skutek tych transakcji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 24c tej ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanego orzeczenia Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż dotyczy ono konkretnej, indywidualnej sprawy podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążące tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. ? Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawach i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.