Czy w powyższym stanie faktycznym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia poszczególnych działek, (...)

16.7.2012

Czy w powyższym stanie faktycznym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia poszczególnych działek, powstałych z podziału większej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak przychód uzyskany ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W dniu 19 lipca 1999 r. aktem notarialnym nabyła Pani udział w wysokości 4286/1000000 w części niezabudowanej działki rolnej nr 271/4 o powierzchni 1,75 ha, a pozostały (tym samym aktem notarialnym) udział w wysokości 5714/1000000 nabył Pani syn. Działka nr 271/4 podzielona została na działki o nr 271/9 i 271/10.

W dniu 24 maja 2000 r. aktem notarialnym zakupiła Pani wraz z mężem niezabudowaną nieruchomość nr 271/7, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolne. Nieruchomość powyższa została nabyta w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego.

W dniu 24 lipca 2008 r. aktem notarialnym Pani wraz z mężem i synem zniosła współwłasność nieruchomości rolnej nr 271/4 w ten sposób, że powstała z podziału działka nr 271/9 o powierzchni 7.300 m² przypadła Pani i jej małżonkowi, a działka nr 271/10 o powierzchni 1,02 ha przypadła synowi, przy czym postanowiono, że z tytułu powyższej umowy strony nie czynią sobie żadnych spłat ani dopłat.

Z Pani inicjatywy urząd gminy rozpoczął procedury zmierzające do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania miejscowego. W dniu 2 września 2010 r. rada gminy uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego terenu. Przy czym z uwagi na wysokie koszty związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania przestrzennego partycypowała Pani w tych kosztach poprzez dokonywanie wpłat na rzecz urzędu gminy (tj. opłat administracyjnych, opłaty za sporządzenie miejscowego planu, opłaty za wykonanie map do miejscowego planu). Z powyższej Uchwały wynika, że ww. nieruchomości znajdują się na Obszarze Chronionego Krajobrazu, co powoduje konieczność ochrony wartości przyrodniczych terenów objętych planem poprzez zachowanie i ochronę obszarów, zespołów i obiektów cennych przyrodniczo. Z powołanego planu zagospodarowania przestrzennego wynika również, że przedmiotowe nieruchomości położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową. Ponadto w Załączniku nr 4 do ww. planu stwierdzono, że kosztami realizacji sieci kanalizacyjnej, przepompowni i przyłączy oraz realizacji sieci wodociągowej rozdzielczej obciążone zostaną inwestycje komunalne przy współudziale inwestorów.

Z uwagi na postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi zmianie uległo przeznaczenie gruntów z gruntów rolnych na grunty pod zabudowę mieszkalno-usługową, Pani wraz z małżonkiem wystąpiła z wnioskiem o podział działki nr 271/7 i nr 271/9. Decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. nr 27/2011 Wójt Gminy zatwierdził podział działki nr 271/9 na 6 mniejszych działek o nr: 271/32 do 271/37, gdzie działki nr 271/36 i 271/37 zgodnie z ww. planem stanowić mają drogi wewnętrzne oraz decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. Nr 28/2011 Wójt Gminy zatwierdził podział działki nr 271/7 na 5 mniejszych działek o nr: 271/11 do 271/15, gdzie działki nr 271/14 i 271/15 zgodnie z ww. planem stanowić mają drogi wewnętrzne. Mając na uwadze zapisy dokonane w Załączniku nr 4 do ww. planu zagospodarowania przestrzennego oraz stanowisko Gminy będzie Pani zobowiązana do doprowadzenia sieci wodno-kanalizacyjnych do nowo wyodrębnionych działek.

Gmina zawrze z Panią umowę, w której Gmina chce zobowiązać Panią oraz innych właścicieli działek sąsiadujących z jej nieruchomością do wybudowania, na ich wyłączny koszt, odcinka sieci wodociągowej oraz odcinka sieci kanalizacyjnej na działce stanowiącej Pani własność, która to działka w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną.

Ponadto Gmina chce zobowiązać zarówno Panią, jak i innych właścicieli działek sąsiadujących z jej nieruchomością, do wybudowania odcinka sieci wodociągowej oraz odcinka sieci kanalizacyjnej na działce stanowiącej własność Gminy. Sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne mają być doprowadzone do granic poszczególnych działek budowlanych w taki sposób, aby możliwym było dokonanie właściwego przyłącza.

Ponadto Gmina chce zobowiązać Panią do wykonania na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego utwardzenia nawierzchni dróg gruntowych wewnętrznych do stanu umożliwiającego ruch samochodowy w ciągu roku. W projekcie umowy Gmina przewiduje zobowiązanie Pani do wyrażenia zgody na przekazanie nieodpłatnie na własność Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej wybudowanej na Pani działce oraz wybudowanej wspólnie na części działki gminnej po uwzględnieniu kompensaty wierzytelności. W przypadku, gdyby Pani w ciągu 5 lat (licząc od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie) nie przekazała na własność Gminie opisanych wyżej odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, to Gmina zobowiąże Ją do wybudowania (montażu) na koszt własny punktów pomiarowych wody i ścieków w miejscach włączenia do sieci należących do Gminy oraz przejęcia pełnej administracji i eksploatacji tej sieci. Ponadto Gmina zamierza zobowiązać Panią do nieodpłatnego przekazania dróg gruntowych wewnętrznych na podstawie umów sporządzonych w formie aktu notarialnego.

Przewiduje się, że włączenie odcinków sieci wybudowanych przez Panią nastąpi w miejscu wskazanym w warunkach technicznych wydanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej.

Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była na Pani potrzeby własne. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, pobierała Pani dopłaty za łąki.

Podjęła Pani decyzję o sprzedaży omawianej nieruchomości.

Z uwagi na to, że przedmiotem zainteresowania potencjalnych nabywców były, i są nadal, mniejsze działki, zobowiązana była Pani dokonać podziału ww. nieruchomości. Ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem, podział nieruchomości na mniejsze działki mógł nastąpić dopiero po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to z Pani inicjatywy Gmina rozpoczęła procedury zmierzające do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym z uwagi na wysokie koszty związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania przestrzennego partycypowała Pani w tych kosztach poprzez dokonywanie wpłat na rzecz Gminy (tj. opłat administracyjnych, opłaty za sporządzenie miejscowego planu, opłaty za wykonanie map do miejscowego planu).

W dniu 28 marca 2012 r. aktem notarialnym Pani wraz z mężem (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) dokonała odpłatnego zbycia działki gruntu 271/34. Z postanowień ww. aktu notarialnego wynika, że cena zbycia brutto wyniosła 89.200 zł. Z ostrożności dokonano również zapisu ?w tym podatek VAT w stawce 23%?. Także z ostrożności, dla dokonanej czynności zarejestrowała się Pani jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny i w deklaracji VAT-7 za m-c kwiecień 2012 r. (złożonej w dniu 16 kwietnia 2012 r.) zadeklarowała Pani podatek VAT należny z tytułu odpłatnego zbycia ww. działki gruntu. Za podstawę opodatkowania przyjęto połowę wartości netto z uwagi na to, że pozostałą część należności przypadająca na współmałżonka została rozliczona przez męża.

Z opisanego stanu faktycznego bezspornie wynika, że:

chciała Pani tylko sprzedać posiadaną nieruchomość, co spowodowało zaistnienie całego szeregu czynności, na które nie miała wpływu, a które to czynności musiała wykonać,
inicjatywa Pani w przedmiocie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego została wymuszona przez zachowanie się Gminy w obowiązującym w ówczesnym czasie stanie prawnym;
w interesie Gminy jest, a nie Pani, aby Pani na własny koszt wybudowała odcinek sieci wodociągowej oraz odcinek sieci kanalizacyjnej na działce przeznaczonej pod drogę wewnętrzną stanowiącą Pani własność oraz na działce stanowiącej własność Gminy, a po wybudowaniu w formie nieodpłatnej przekazała Gminie,
w interesie Gminy jest, a nie Pani, aby Pani na własny koszt utwardziła drogi wewnętrzne, które następnie w formie nieodpłatnej ma przekazać Gminie,
nie występowała Pani o warunki zabudowy, jak również nie prowadziła jakichkolwiek działań marketingowych, które obejmują wiele zagadnień, m.
in. takich jak:
1. odnajdowanie i ocenianie możliwości rynkowych, prowadzących do zaspokojenia potrzeb określonych odbiorców (nabywców) oraz dokładne ustalenie tych potrzeb,
2. opracowywanie w oparciu o tę wiedzę produktu oraz strategii jego dystrybucji,
3. przygotowanie odpowiedniej strategii ceny i promocji,
4. reklama i informacja o produkcie,
nie prowadzi Pani profesjonalnego obrotu nieruchomościami,
nie wykorzystywała Pani przedmiotowej nieruchomości w jakiejkolwiek działalności czy to gospodarczej, czy to rolniczej,
przedmiotowa nieruchomość stanowi Pani majątek osobisty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

Pani zdaniem ? w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ? odpłatne zbycie wyodrębnionych działek gruntu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodu są:

pozarolnicza działalność gospodarcza,
odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ? należy rozumieć działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W pierwszej zatem kolejności zasadnym jest, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/2009, ustalenie, do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć opisane przyszłe transakcje. Sąd dokonując wykładni art. 5a pkt 6 ww. ustawy stwierdził, że użyty w hipotezie zwrot ?z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2, i 4-9? oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła. Ponadto NSA doszedł do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie sądu, brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni, w tym wypadku wykładni systemowej wewnętrznej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ustawodawca zaliczył do źródeł przychodów odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cechy charakterystyczne dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 17/10. W powołanym orzeczeniu sąd stwierdził, że definicja ?działalności gospodarczej? pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zdaniem sądu:

zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej,
zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Ponadto, o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej,
wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, gdzie ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń,
działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Powyższe ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem w Pani przypadku bezspornie uzyskane zostaną przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

brak zorganizowanego charakteru działalności ? gdyż nie działała Pani z góry, według jakiegokolwiek ułożonego planu, np. nie występowała Pani o warunki zabudowy, jak również nie prowadziła działań marketingowych, co oznacza, że dotychczas podejmowane przez Panią czynności nie posiadają ciągu organizacyjnego; nie wyodrębniała Pani w jakikolwiek sposób jakichkolwiek składników materialnych i niematerialnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie zarejestrowała takiej działalności,
brak ciągłego charakteru działalności ? ponieważ nie miała (i nie ma) Pani zamiaru powtarzać opisanych czynności tj. nie nabywała i nie nabywa innych nieruchomości z zamiarem ich dalszej odprzedaży,
brak zawodowego charakteru działalności ? ponieważ nie zajmuje się Pani i nie będzie zajmowała się obrotem nieruchomościami w jakikolwiek profesjonalny sposób.

W przypadku zaś zarobkowego charakteru działalności należy odwołać się do Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134/92, gdzie stwierdzono, ?że kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. Gdyby przyjąć inaczej, to powstałoby wiele wątpliwości wokół tego, czy działalnością gospodarczą nie jest także indywidualna twórczość naukowa, techniczna, wynalazcza, literacka, kompozytorska lub plastyczna, która może mieć charakter odpłatny i przynosić jednorazowe lub stałe dochody, lecz co do zasady nie jest prowadzona przede wszystkim w celach zarobkowych. Decydującym kryterium staje się więc cel wykonywanej działalności?.

Z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek charakteryzujących prowadzenie ?działalności gospodarczej? ? Pani zdaniem ? bezspornie należy uznać, że przychód uzyskany z odpłatnej sprzedaży wyodrębnionych działek gruntu należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 ? 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.