Zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 463/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 listopada 2007 r. wraz z mężem zawarliście Państwo umowę ze spółką ?G.? S.A. w W. Umowa ta określała warunki udostępnienia będących Państwa własnością gruntów rolnych pod budowę i eksploatację gazociągu wysokiego ciśnienia relacji P.?K.?K. Umowa przewidywała m.in. ustanowienie służebności gruntowej na Państwa działce gruntu, polegającej na prawie przeprowadzenia gazociągu oraz jego eksploatowania oraz wypłacie na Państwa rzecz odszkodowania z tego tytułu. W celu realizacji powyższych ustaleń w dniu 15 listopada 2008 r. pomiędzy ww. stronami zawarta została notarialna umowa, która polegała na przyjęciu oferty sformułowanej przez spółkę w akcie notarialnym z dnia 13 listopada 2008 r. Na podstawie tych dwóch aktów ustanowiona została na rzecz Spółki służebność przesyłu o treści tożsamej, jak określona umową z dnia 28 listopada 2007 r. służebność gruntowa. Za jej ustanowienie Spółka zobowiązała się do zapłaty stosownego wynagrodzenia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych będących własnością Wnioskodawczyni w celu realizacji inwestycji obejmującej budowę urządzeń infrastruktury technicznej w postaci gazociągu wysokiego ciśnienia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

• w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przepis art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy ? Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) zmienił Kodeks cywilny i z dniem 3 sierpnia 2008 r. dodał do niego przepisy od art. 3051 do 3054. Przepisy te wprowadziły nowy rodzaj służebności ? służebność przesyłu. Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Służebność ta została specjalnie wprowadzona do polskiego systemu prawnego, aby w prawidłowy sposób zabezpieczyć interesy przedsiębiorstw będących właścicielami sieci przesyłowych oraz właścicieli gruntów, przez które taka sieć przebiega lub miałaby przebiegać. Do tej pory w tym celu używano właśnie służebności gruntowych, które nie do końca były dostosowane do specyfiki i potrzeb budowy sieciowych urządzeń technicznych. Działanie takie miało oparcie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. III CZP 79/02 (OSNC 2003, Nr 11, poz. 142). W uzasadnieniu powołanej uchwały Sąd Najwyższy podkreślił, że rozwój cywilizacyjny i postęp techniczny spowodowały powstanie konieczności dynamicznej wykładni niezmienionych przepisów regulujących służebności gruntowe. Ukształtowała się linia orzecznictwa dopuszczająca możliwość analogicznego stosowania art. 145 Kodeksu cywilnego do ustanowienia służebności gruntowej polegającej na doprowadzeniu linii elektrycznej do nieruchomości, która nie jest przyłączona do sieci energetycznej. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez doktrynę. Elastyczna wykładnia zmierzała do wykorzystania służebności w celu zaspokojenia istniejących bądź narastających potrzeb gospodarczych, nieprzewidywanych przez ustawodawcę przy konstruowaniu przepisów. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, iż założony cel ww. przepisu ustawy podatkowej obejmuje również zwolnienie z podatku wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w niniejszej sprawie, a literalny zapis ustawy podatkowej wynika z faktu, że w chwili jego stanowienia nie było w polskim systemie prawnym instytucji służebności przesyłu.

W dniu 3 marca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-1123/08/PS, w której wskazując przesłanki, jakie należy spełnić, aby zaistniała możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, stwierdził, że w przypadku Wnioskodawczyni brak jest podstaw do zastosowania wskazanego zwolnienia, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w powołanym przepisie. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, której ww. przepis nie wymienia jako tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z tym wskazał, że kwota wynagrodzenia powinna zostać doliczona do pozostałych przychodów, podlegających opodatkowaniu wg skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym i opodatkowana w zeznaniu rocznym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 marca 2009 r. wniesiono w dniu 16 marca 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r., znak ITPB2/415W-15/09. W dniu 22 maja 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Tym samym, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko tych sytuacji, w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej, nazwały tę odpłatność ?odszkodowaniem?.

Sąd nie podzielił także stanowiska zaprezentowanego w uchylonym rozstrzygnięciu, iż przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 należy się ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu. Zdaniem Sądu dostosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową infrastruktury technicznej poprzez wprowadzenie służebności przesyłu sprawia, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. (czyli z dniem nowelizacji Kodeksu cywilnego) nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Przyjęcie więc wykładni powołanego przepisu, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, jakoby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 dotyczyło tylko służebności gruntowej sprawiałoby, że zwolnienie to przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. służebności takiej nie można już ustanowić. Sąd zauważył również, że nie można bronić zasadnie poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych, których nie można już w tym zakresie ustanawiać, a nie dotyczy tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, Sąd uznał, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Takie stanowisko nie prowadzi, w ocenie Sądu, do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym objęte są te same desygnaty ? co nie powoduje naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

• w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 listopada 2007 r. wraz z mężem zawarła Pani umowę ze spółką ?G.? S.A. w W., określającą warunki udostępnienia będących Państwa własnością gruntów rolnych pod budowę i eksploatację gazociągu wysokiego ciśnienia. Umowa ta przewidywała m.in. ustanowienie służebności gruntowej na Państwa działce gruntu. W celu realizacji powyższych ustaleń w dniu 15 listopada 2008 r. pomiędzy ww. stronami zawarta została notarialna umowa, która polegała na przyjęciu oferty sformułowanej przez spółkę w akcie notarialnym z dnia 13 listopada 2008 r. Na podstawie tych dwóch aktów ustanowiona została na rzecz Spółki służebność przesyłu. Za jej ustanowienie Spółka zobowiązała się do zapłaty stosownego wynagrodzenia.

Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09, zgodnie z którym przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, oraz że tytułem uprawniającym do przedmiotowego zwolnienia jest ustanowienie służebności przesyłu stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta na zasadach określonych w powyższym przepisie ze zwolnienia z opodatkowania.

Jednocześnie mając na uwadze, że ww. wynagrodzenie wypłacone zostało Pani i Małżonkowi zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonka, z tym że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni.

Pani Małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.