Opodatkowanie przychodu (dochód) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokal mieszkalnego wraz z prawem wieczystego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2010 r. (data wypływu 18 marca 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawca wraz siostrą Haliną sprzedał lokal mieszkalny w budynku 4-rodzinnym o dwóch kondygnacjach wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, który jest nierozerwalnie związany z mieszkaniem i nie może być sprzedany odrębnie. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła przedmiot spadku po zmarłym w 1988 r. ojcu Wnioskodawcy - Edmundzie P. Spadek po nim nabyli żona Maria ? w udziale wynoszącym 5/8 części, syn Tadeusz (Wnioskodawca) ? w udziale wynoszącym 1/8 części, córka Halina ?w udziale wynoszącym 1/8 części, syn Wiesław ?w udziale wynoszącym 1/8 części. Sąd dokonał podziału spadku. W 2001 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Spadek po niej nabyli: Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/3 części, córka w udziale wynoszącym 1/3 części, drugi syn w udziale wynoszącym 1/3 części. W 2006 r. umiera brat Wnioskodawcy ? Wiesław. Sąd na wniosek syna - Marka P. przyznał mu 1/3 spadku. W 2007 r. Sąd nakazał biegłemu sądowemu wycenę, dla potrzeb postępowania sądowego w sprawie o zniesienie współwłasności oraz zobowiązał Wnioskodawcę i Jego siostrę Halinę do spłaty Marka ? syna Wiesława. W dniu 31 lipca 2007 r. została zniesiona współwłasność, a Wnioskodawca wraz z siostrą dokonali spłaty do której byli zobowiązani przez Sąd. Ponadto Wnioskodawca podaje również, iż w lokalu tym był zameldowany na pobyt stały od 7 kwietnia 1956 r. do 13 maja 1963 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na upływ okresu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Wnioskodawca jest zwolniony od zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania...

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w prawie własności tj. rok 1988. Zatem pięcioletni okres zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 1993 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawców.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanego przez Pana, siostrę i bratanka częściowego zniesienia współwłasności stwierdzić należy, że jeżeli zniesieniu współwłasności towarzyszą spłaty i dopłaty, a wartość otrzymanego przez daną osobę udziału w rzeczy w jego wyniku nie mieści się w udziale, jaki dotychczas jej przysługiwał, mamy do czynienia z nabyciem. W tej sytuacji za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza posiadany przed dokonaniem tej czynności udział, uznać należy datę częściowego zniesienia współwłasności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że udział w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w budynku 4-rodzinnym o dwóch kondygnacjach wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu nabył Pan w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu w 1988 r., zmarłej matce w 2001 r., a także w wyniku zniesienia współwłasności w 2007 r.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Pana przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu w roku 1988 po ojcu i w 2001 r. po matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży udziału, w przedmiotowej nieruchomości, nabytego w wyniku zniesienia współwłasności, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu ponad udział w spadku w wyniku zniesienia współwłasności w 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 roku.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. ? stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ? wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Należy wskazać także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedał Pan udział w lokalu mieszkalnym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, w którym był Pan zameldowany na pobyt stały od 7 kwietnia 1956 r.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży gruntu. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej ustawy zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją gruntu związanego z tym lokalem.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie ? podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia ? wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania ?nieruchomość?, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W związku z tym, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Reasumując, przychód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytego w 2007 r. będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), jedynie w części przypadającej na udział w lokalu mieszkalnym, natomiast w części przypadającej na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlegał będzie on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.