Czy przychody z działalności prowadzonej przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową stanowią (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Na podstawie przepisu art. 2 ww. ustawy można stwierdzić, że Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, Wnioskodawca prowadzi działalność niezarobkową. Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 2 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może on rozliczać przychody wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 ustawy.

Jak podkreśla Zainteresowany, każda spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa jest rodzajem spółdzielni co wynika z art. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Ww. przepis nakazuje stosować w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie ustawę - Prawo Spółdzielcze. Przedmiotem działalności i zarazem celem istnienia spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia, przy czym działalność kasy jest działalnością niezarobkową. Podejmując to zagadnienie Sąd Najwyższy w składzie 3 sędziów, uchwałą z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III CZP 125/10, uzasadniając swoje stanowisko, że spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa utworzona i działająca na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4792 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, uznał, że ?skoro spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa jest spółdzielnią, to zgodnie z art. 1 i 67 Prawa Spółdzielczego prowadzenie działalności gospodarczej jest podstawowym przedmiotem jej działania, jak również racją bytu prawnego: działalność ta jest prowadzona w interesie członków na zasadach rachunku ekonomicznego, w celu zapewnienia im korzyści?.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z uniwersalną definicją wypracowaną w judykturze na kanwie zmieniających się regulacji ustawowych, jedną ze specyficznych cech wszelkiej działalności gospodarczej jest podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, zwanej zasadą gospodarności. Zalicza się tu również działalność nie przynoszącą zysku, a nawet taką, która z założenia nie jest nastawiona na zysk. Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale z dnia 21 stycznia 2011 r., oceniając ten aspekt działalności spółdzielni na przykładzie spółdzielni mieszkaniowych, które podobnie jak spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe prowadzą działalność gospodarczą tzw. niewynikową, nieobliczoną na zysk, uznał, że ?w zakresie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków muszą być traktowane na rynku tak samo jak inni przedsiębiorcy działający bezpośrednio w celu osiągnięcia zysku?. Sąd Najwyższy przedstawił dla porównania np. uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZR 117/91 (OSNCR 1992, nr 5, poz. 65); uchwałę z dnia 25 czerwca 1991 r. sygn. akt III CZR 53/91 (Biuletyn SN 1991, nr 6, s. 5); uchwałę z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZR 21/02 (ON SC 2002, nr 12, poz. 149); wyrok z dnia 18 grudnia 1996 r. sygn. akt II CKN 28/96 (OSNC 1997, nr 4, poz. 44); wyrok z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt II CK 53/03 (nie publ.); wyrok z dnia 7 grudnia 1990 r. sygn. akt II CR 462/90 (OSR 1992, nr 3, poz. 69); postanowienie z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZR 7/98 (OSNC 1998, nr 11, poz. 188).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że z zapisu art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, zgodnie z którym kasy prowadzą działalność niezarobkową, nie można wywodzić, że kasy nie prowadzą działalności gospodarczej.

Uzasadniając to stanowisko, przywołuje treść uchwały z dnia 21 stycznia 2011 r., w której Sąd Najwyższy wyjaśnia, że ?działalnością gospodarczą jest także działalność niezarobkowa, zmierzająca jedynie do pokrywania własnymi dochodami ponoszonych kosztów. W działalności, w której dominuje podporządkowanie regułom ekonomicznym, motyw zysku (zarobku) zastępowany jest motywem racjonalnego (ekonomicznego) gospodarowania, co oznacza zamiar uzyskania maksymalnego efektu - niekoniecznie zysku - przy danym nakładzie środków albo zamiar minimalnego zużycia tych środków w celu wykonania wyznaczonego zadania. W konsekwencji, działalności spółdzielni mieszkaniowych, dostosowanie do ich specyficznych zadań, choć nieprowadzona w celu zarobkowym, lecz podporządkowana nadrzędnej zasadzie gospodarności, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZR 117/91 oraz uchwały z dnia 30 listopada 1992 r. III CZR 134/92 OSNCR 1993, nr 5, poz. 79, z dnia 6 sierpnia 1996 r. III CZR 84/96, OSNC 1996, nr 11, poz. 150 oraz z dnia 11 maja 2005 r. III CZR 11/05, OSNC 2006, nr 3, poz. 48). Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie oraz w obrocie za działalność gospodarczą uważa się także tzw. działalność non for profit lub non profit, skupioną głównie na wspieraniu dobra publicznego lub prywatnego (w tym na realizacji własnych celów statutowych), oderwaną od celu zarobkowego. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące spółdzielni mieszkaniowych, ugruntowane w ciągu ostatniego dwudziestolecia i niebudzące żadnych istotnych wątpliwości, można bez zastrzeżeń odnieść do spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, które podobnie jak spółdzielnie są spółdzielniami o szczególnym charakterze, wyznaczonym specjalnymi celami działalności?. W dalszej części uchwały z dnia 21 stycznia 2011 r. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że ?zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych) gwarancja niezarobkowego charakteru działalności kas uzupełniona regulacją zawartą w art. 16 dyktowana jest przede wszystkim dążeniem do ochrony interesów członków oraz zachowaniem przez kasy ich spółdzielczego charakteru, a zatem nie stanowi argumentu na rzecz tezy, że kasy nie prowadzą działalności gospodarczej?.

Mając na uwadze brzmienie powołanych wyżej przepisów i uchwał, Wnioskodawca uważa, że niezarobkowy charakter prowadzonej działalności nie oznacza, że nie spełnia ona warunków umożliwiających uznanie jej za działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że zasadniczo przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Co do zasady przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten normuje ujmowanie dla celów podatkowych przychodów, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W treści art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał rodzaje działalności zaliczane do działów specjalnych produkcji rolnej. Nie wprowadził natomiast do omawianej ustawy definicji działalności gospodarczej.

Znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało jednak wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z powołanych unormowań, konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie zarobku. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznawać dla celów podatkowych przychody należne, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena prawna tej kwestii wymaga ustalenia, czy prowadzona przez ten podmiot działalność, stanowiąca źródło jego przychodów, stanowi działalność gospodarczą w powyższym rozumieniu.

Wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo - kredytową. Zasady funkcjonowania tych jednostek normuje ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). W myśl art. 2 ww. ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nie uregulowanym odmiennie tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 - Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Celem kas, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo ? kredytowych, jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy, kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Niezarobkowy charakter działalności wykonywanej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe wskazuje, że nie prowadzą one działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również okoliczność, że działalność ta skierowana jest do członków tych spółdzielni i służy realizacji celów wskazanych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Działalność ta jest zatem nakierowana ?do wewnątrz? ? ma na celu zaspokajanie potrzeb podmiotów zrzeszonych w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (podmiotów tworzących te kasy).

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, należy ponadto podnieść, że powołana przez niego uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III CZP 125/10 dotyczy innej materii niż będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Uchwała stanowi, że spółdzielcza kasa oszczędnościowo ? kredytowa jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4792 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do momentu jego uchylenia. Rozstrzygniecie ww. zagadnienia prawnego służyło wyjaśnieniu, czy spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa jest podmiotem, który może być stroną jednego z postępowań odrębnych przewidzianych w przepisach o postępowaniu cywilnym - postępowania w sprawach gospodarczych. Mając na względzie przedmiot ww. orzeczenia, funkcję regulacji art. 4792 § 1 Kodeks postępowania cywilnego oraz charakter prawny uchwał Sądu Najwyższego, brak jest podstaw do twierdzenia, że w orzeczeniu tym podjęto zagadnienie możliwości uznania działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w szczególności interpretowanego przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno również mówić o ?uniwersalnej definicji? działalności gospodarczej dla potrzeb prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego.

Innymi słowy, niezależnie od kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe na gruncie przepisów o postępowaniu cywilnym, definicja ?działalności gospodarczej? sformułowana przez ustawodawcę dla potrzeb prawa podatkowego nie obejmuje swoim zakresem działalności prowadzonej przez tego rodzaju podmioty z uwagi na wskazane powyżej cechy przypisane tej działalności mocą ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych.

Należy ponadto podkreślić, że pogląd o niemożności uznania spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W szczególności, pogląd taki został wyrażony w ? wydanych w związku z poprzednim wnioskiem Zainteresowanego o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy? wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 829/09 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 748/10, co pozostaje istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270).

Podsumowując, Wnioskodawca jako spółdzielcza kasa oszczędnościowo ? kredytowa prowadzi działalność niezarobkową. Niezarobkowy charakter tej działalności uniemożliwia uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skoro przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z działalności statutowej nie są związane z działalnością gospodarczą ani też ? z uwagi na przedmiot tej działalności ? nie są związane z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być wykazywane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że przedmiotowe przychody powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w oparciu o tzw. zasadę kasową, wynikającą z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychody pieniężne uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności statutowej prowadzonej na rzecz jego członków powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w dacie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.