Podatek od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w części (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Grupa Budowlana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zawiera z Podwykonawcami (podatnikami VAT) umowy, w których znajdują się klauzule określające zatrzymanie przez Spółkę np. 10% kwoty należnego Podwykonawcom wynagrodzenia. Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach mają charakter zwrotny.

Zatrzymanie np. 10% należnego Podwykonawcom wynagrodzenia jest skutkiem zapisu w umowach z Podwykonawcami, gdzie godzą się oni na kaucję z tytułu:

1. należytego wykonania prac i usunięcia ewentualnych wad i usterek lub/i
2. zabezpieczenia końcowego odbioru robót przez Inwestora. Zwolnienie i wypłata kaucji następuje niezwłocznie po bezusterkowym odbiorze robót przez Inwestora.

W istocie dochodzi do potrącenia zobowiązania do wpłaty kaucji ze zobowiązaniem Spółki do wypłaty wynagrodzenia. Spółka zamiast dokonywać przelewu na konto Podwykonawcy w 100% należnego wynagrodzenia i czekać na przelew zwrotny kaucji, dokonuje potrącenia, w wyniku czego fizycznie przelew bankowy opiewa na kwotę pomniejszoną o potrącenia zabezpieczeń wynagrodzenia. Jednak nie zmienia to faktu, że należność z tytułu prac Podwykonawcy jest w całości rozliczona. Powstaje tylko zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji w przypadku zajścia zdarzenia określonego w umowie z Podwykonawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zatrzymując określony procent wynagrodzenia Podwykonawcy jako kaucję Spółka jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z wystawionej faktury zgodnie z art. 89b po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę podatku naliczonego przypadającą na zatrzymaną kaucję?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zatrzymaniem określonego procentu wynagrodzenia Podwykonawcy jako kaucję Spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z wystawionej faktury zgodnie z art. 89b po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę podatku naliczonego przypadającą na zatrzymaną kaucję.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie ust. 2 powyższej regulacji, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy wzbudziły wątpliwości Spółki w związku z dokonywanym potrąceniem wynikającej z umowy kaucji i tym samym umniejszaniem przelewanych na konto Podwykonawcy pieniędzy. Podkreślenia wymaga fakt, że po upływie okresu gwarancyjnego kaucje są zwracane Podwykonawcom.

Zmienione przepisy w ocenie Spółki nie obejmują swą dyspozycją opisanej w stanie faktycznym sytuacji, ponieważ nie dochodzi do opóźnienia w uregulowaniu należności Podwykonawcy. Jedyne co ma miejsce, to zatrzymanie pewnej kwoty pieniędzy z tytułu odrębnego stosunku zobowiązaniowego, tj. z tytułu kaucji i technicznego rozwiązania w postaci potrącenia należnej kaucji z należnym wynagrodzeniem Podwykonawcy. W istocie jednak roszczenie Podwykonawcy jest zaspokojone w 100% i zobowiązanie w tym zakresie wygasa. Pojawia się jednak nowe roszczenie o zwrot kaucji, co jest już jednak uregulowanie w Umowie jako odrębne zobowiązanie.

Pomimo powszechności stosowania tego typu zabezpieczenia przepisy prawa nie precyzują pojęcia kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Kaucja gwarancyjna stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

W ocenie Spółki uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie powoduje konieczności zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

Z chwilą podpisania umowy zawiązuje się stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności, czyli - jak jest to definiowane w doktrynie prawa cywilnego - uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń. W przedmiotowej sytuacji - Spółce przysługuje w stosunku do Podwykonawcy roszczenie o wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej. O ile w odniesieniu do zapłaty wynagrodzenia Spółka staje się dłużnikiem swojego Podwykonawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do Podwykonawcy jego wierzycielem. Potrącenie części wynagrodzenia Podwykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Wskutek potrącenia wierzytelność Podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia wygasa w tej części w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Podwykonawca z tą chwilą nabywa jednak inne roszczenie, a mianowicie już nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Wierzytelność taka (czyli w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w tej formie zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jego zwrotu, czyli mówiąc w uproszczeniu - przy założeniu, że po stronie Spółki (jako dłużnika Podwykonawcy z tego tytułu) nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Potrącenie części wynagrodzenia Podwykonawcy celem ustanowienia kaucji nie może być potraktowane jako brak płatności tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji jest przewidzianym w umowie świadczeniem Podwykonawcy. W ten sposób to Podwykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Spółki. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której Podwykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Spółki, lecz upoważnia Spółkę do przelania kwoty wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę, którą zgodnie z umową jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Reasumując - zdaniem Spółki, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia Podwykonawcy nie stanowi nieuregulowanej należności, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. Skoro zaś nie mamy do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 89b Ustawy VAT, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym. Spółka nie ma obowiązku dokonywać korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną cześć należności dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 150 dni.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w podobnej sprawie zostało wydanych bardzo wiele interpretacji indywidualnych potwierdzających ocenę prawną takiego stanu faktycznego, np.:

1. z dnia 27 marca 2013 r., sygn. ITPP1/443-164/13/KM - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
2. z dnia 14 listopada 2013r., sygn. IBPP2/443-751/13/IK - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
3. z dnia 15 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-629/13-4/MD - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
4. z dnia 10 września 2013 r., sygn. IBPP2/443-533/13/AMP - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
5. z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-270/13-4/MM - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

We wszystkich tych przypadkach Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez podatników nie znajdą zastosowania przepisy art. 89b ustawy VAT.

Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 376/13) czytamy: ?Skoro wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że "zapłata" tzw. kaucji gwarancyjnej polega na zatrzymaniu przez zamawiającego części wynagrodzenia należnego dla wykonawcy, organ był uprawniony do przyjęcia, że obie należności zostały w całości uregulowane (zgodnie z art. 498 § 2 K.c). Kwoty należności (wierzytelności) objętej potrąceniem nie można bowiem uznać w tym zakresie za kwotę nieuregulowaną. W konsekwencji, do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Skarżący nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego, ani odpowiednio obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach. Powyższe stwierdzenie organu odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Skarżącego. Argumentacja organu wskazująca następnie na podział w takiej sytuacji płatności na dwa okresy - pierwszy termin zapłaty wynikający z faktury lub umowy i drugi termin przypadający po zakończeniu okresu gwarancji jest, zadaniem Sądu, nieprawidłowa. Skoro następuje wzajemne potrącenie należności (kompensata), zatem zostają one uregulowane. Późniejszy zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.