Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy powstanie obowiązek sporządzania korekty podatku naliczonego (...)
Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy powstanie obowiązek sporządzania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i materiałów, które zostaną wydane w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 5 marca 2007 r. podatnik zwrócił się z pytaniem, czy powstanie obowiązek sporządzania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i materiałów, które zostaną wydane w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i produkcji materiałów budowlanych. W prowadzeniu działalności pomagają mu dzieci. Zamierza on zlikwidować działalność prowadzoną osobiście, a przedsiębiorstwo przekazać spółce osobowej, w której udziałowcami wraz z nim będą jego pełnoletnie dzieci. Spółka prowadzić będzie działalność w tym samym zakresie, w którym prowadził ją podatnik.
Zdaniem podatnika w ww. przypadku nie zachodzi konieczność korygowania dokonanego odliczenia podatku odliczonego przy zakupie towarów i materiałów, gdyż pierwotnym zamiarem przy zakupie była sprzedaż opodatkowana.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem nr PP/443-16-1/PD/07 z dnia 5 czerwca 2007r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Stwierdził, iż podatnik ma obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego, bez względu na okres w którym nastąpi dostawa, powołując się przy tym na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Towary handlowe zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności polegającej na wniesieniu ich jako wkładu (aportu) niepieniężnego do spółki osobowej. Stąd warunek niezbędny do uzyskania prawa do odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie zostaje spełniony.
Ponadto wskazano, iż w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych aportem do spółki, obowiązek skorygowania odliczonego podatku wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust.1-5 art. 91 ww. ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednak zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. Należy zatem, zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy skorygować odliczony podatek stosując odpowiednio art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy , przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych, o której mowa w ust.2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art.91 ust. 4 i 5 ww. ustawy.
Po przeanalizowaniu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zważył, co następuje:
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten dotyczy jedynie nabycia towarów i usług celem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej.
Zgodnie z art.6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazana ustawa nie zawiera w swojej treści definicji przedsiębiorstwa. Dlatego dla celów określenia zakresu pojęcia ?przedsiębiorstwo? wykorzystuje się regulację zawartą w art.55sup1; pkt 1-9 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks cywilny (Dz.U.Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wobec powyższego nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa w tym np. sprzedaż, darowizna lub przekazanie go do nowo utworzonej spółki osobowej.
Z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Oznacza to, iż ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie tej regulacji do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części. Istotne jest jednak, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Przyjęta w art. 6 pkt 1 ww. ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans wymaga jednak uznania, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Przy przekształceniu spółek na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zbywcy przechodzą na nabywcę. Zasada ta ma zastosowanie również do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa, co wynika z treści art. 93a § 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww.ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ww.ustawy, korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ww.ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Wskazana powyżej zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie posłużyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, od których takie odliczenie nie przysługuje (obliczając go zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-9 ww. ustawy) - wówczas po zakończeniu roku podatkowego nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest dokonać korekty kwoty tego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.
Reasumując przekazanie przedsiębiorstwa do spółki osobowej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy ? obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstw, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.
Interpretacji przepisów udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Interpretacja ta, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, wygasa z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem tej interpretacji.
Na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Referencje
ILPP1/443-200/08-3/BD, interpretacja indywidualna
ITPP1/443-136/08/AJ, interpretacja indywidualna