Czy usługi serwisowe i naprawcze oraz pozostawianie w stanie gotowości ich świadczenia na podstawie (...)

UZASADNIENIE

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest producentem autobusów miejskich, międzymiastowych, turystycznych, autobusów specjalnych a także trolejbusów i pojazdów szynowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych pojazdów na rzecz kontrahentów z Polski oraz kontrahentów zagranicznych (zarówno z innych krajów Unii Europejskiej jak i spoza Wspólnoty). Ze względu na profil prowadzonej działalności, kontrahentami Podatnika są często gminy bądź też inne jednostki samorządu terytorialnego, zarządu miast oraz przedsiębiorstwa komunalne.

W ramach standardowo zawieranych umów sprzedaży, Spółka oferuje gwarancję na sprzedawane pojazdy, na podstawie której zobowiązuje się do dokonania bezpłatnych napraw uszkodzonych autobusów. Po upływie okresu gwarancji, Spółka obciąża kontrahentów za usługi serwisowe i naprawcze według przyjętych przez Nią cen oraz zakresu dokonanych świadczeń. Podatnik zauważa, że w branży motoryzacyjnej działania polegające na oferowaniu usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych stanowią ogólnie przyjęty standard działania i obsługi klientów. Zobowiązanie do świadczenia usług naprawczych i serwisowych wynika ze specyfiki towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Charakter oraz skala działalności świadczonej przez kontrahentów Spółki - niejednokrotnie są to jednostki samorządu terytorialnego nabywające jednorazowo kilkaset pojazdów - sprawia, iż bardzo istotne staje się dla nich planowanie ze znacznym wyprzedzeniem wydatków budżetowych. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, Spółka zgodziła się na wprowadzenie nowej koncepcji rozliczeń za świadczone usługi (tzw. umowy LCC -Life Cycle Costs). Począwszy od pierwszego miesiąca po nabyciu pojazdów, kontrahenci wnoszą opłaty za pakiet usług serwisowych określonych przez Spółkę w umowie według z góry określonego klucza (opłaty ustalone są jako stała kwota (ryczałt) lub iloczyn ilości przejechanych przez dany pojazd kilometrów oraz stałej stawki za kilometr według umowy). Opłaty wnoszone są najczęściej w miesięcznych ratach (sporadycznie mogą wystąpić obciążenia kwartalne lub roczne). Wysokość ponoszonych opłat kalkulowana jest przez Spółkę z wyprzedzeniem, 'z góry' na cały okres obowiązywania umowy. Umowy zawierane są zazwyczaj na dłuższy okres, np. 10 lat. Wykupienie przez klientów pakietu usług oznacza zobowiązanie Spółki do dokonywania określonych napraw oraz serwisu autobusów, niezależnie od ich częstotliwości, przez cały okres obowiązywania umowy. Spółka ma obowiązek dokonania takiej ilości napraw, jaka jest wymagana w danym okresie rozliczeniowym oraz do zachowania gotowości do świadczenia tych usług (może dojść do sytuacji, iż w danym okresie Podatnik nie dokona na rzecz kontrahenta fizycznej naprawy, przy czym nadal musi on zachować pełną gotowość do ich świadczenia).

Prezentowany sposób rozliczeń pozwala klientom Spółki określić dokładnie w długoterminowych budżetach wysokość opłat związanych z serwisowaniem nabytych pojazdów. Wnioskująca podnosi, iż wysokość opłaty serwisowej, wyliczanej na dwa opisane powyżej sposoby, została skalkulowana przez Spółkę w taki sposób, aby zapewnić zyskowność świadczonych usług. Zmiana sposobu kalkulacji wynagrodzenia nie wpływa na faktyczny charakter i zakres usług wykonywanych przez Spółkę w ramach przedmiotowych umów.

Usługi serwisowe i naprawcze na autobusach wykonywane są przez pracowników Spółki. Wnioskująca korzysta także z sieci autoryzowanych przez Nią warsztatów w Polsce oraz poza Polską prowadzonych przez inne podmioty. W przypadku usług serwisowych i naprawczych świadczonych na rzecz klientów zagranicznych, w celu szybkiego i efektywnego dokonywania napraw, Spółka wypracowała następujący system świadczenia tych usług:

- jeżeli uszkodzone pojazdy znajdują się blisko warsztatów naprawczych Spółki w Polsce (i w rezultacie transport uszkodzonego pojazdu nie powoduje zbytniego wydłużenia czasu oraz wzrostu kosztów naprawy) lub też zakres napraw wymaga wykonania naprawy przez Podatnika, Spółka dokonuje naprawy uszkodzonych pojazdów w swoich warsztatach w Polsce; w takich przypadkach, wywóz pojazdu następuje zawsze przed upływem 30 dnia licząc od dnia naprawy,

- w przypadku, gdy transport uszkodzonego autobusu do Polski w celu dokonania naprawy byłby zbyt czasochłonny i/lub kosztowny, a dokonanie naprawy na miejscu (za granicą) jest możliwe, Spółka dokonuje napraw poprzez spółki córki utworzone i działające w tych krajach lub wykorzystuje inne warsztaty zajmujące się serwisem autobusów działające za granicą w pobliżu miejsca prowadzenia działalności przez klienta Spółki. W niektórych przypadkach, może się również zdarzyć, że naprawa pojazdów wykonywana jest przez kontrahenta Wnioskującej (o ile posiada on status Autoryzowanej Stacji Obsługi Podatnika), który nabył autobusy lub też przez warsztat działający na jego zlecenie. W takim przypadku faktyczne koszty naprawy zwracane są przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy.

Zdaniem Podatnika, usługi serwisowe i naprawcze świadczone przez Wnioskującą w ramach opisanych powyżej umów powinny zostać uznane za usługi na ruchomym majątku rzeczowym, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT w powiązaniu z art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie, w przypadku dokonywania na rzecz zagranicznych kontrahentów:

- napraw autobusów w Polsce - przy spełnieniu przesłanek zawartych w art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest państwo członkowskie inne niż Polska, które wydało nabywcy usług numer identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej, który został podany przez niego dla potrzeb transakcji;

- napraw autobusów za granicą - jeśli nie zostaną spełnione warunki przeniesienia miejsca świadczenia usług, miejscem świadczenia będzie kraj, w którym usługi te są faktycznie wykonywane, a zatem omawiane usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wnioskująca stoi na stanowisku, iż w obu przypadkach, powinna wystawić fakturę bez polskiego podatku VAT.

Podatnik podkreśla, że typowymi świadczeniami uznawanymi za usługi na ruchomym majątku rzeczowym są m. in. remonty, naprawy maszyn i urządzeń lub ich konserwacja. W szczególności dotyczy to serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego pojazdów.

Co do zasady, po upływie gwarancji wynagrodzenie za tego typu usługi kalkulowane jest jako faktyczne koszty naprawy/serwisu powiększone o marżę usługodawcy, jednakże specyficzny charakter kontrahentów Podatnika sprawia, iż niektórzy kontrahenci korzystają z opcji usługi serwisowej w ramach umowy LCC płacąc Wnioskującej stały ryczałt, np. miesięczny lub kwotę zmienną stanowiącą iloczyn ilości przejechanych kilometrów i stałej ustalonej w umowie stawki za km przebiegu co daje klientom możliwość budżetowania kosztów z istotnym wyprzedzeniem.

Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej sposób ustalania wysokości wynagrodzenia należnego nie ma wpływu na klasyfikację usług świadczonych przez Spółkę w ramach umów serwisowych. Wnioskująca nie zna z wyprzedzeniem momentu fizycznego wykonania usług na rzecz kontrahenta (możliwe jest wystąpienie okresów rozliczeniowych, w których fizyczna naprawa autobusu nie będzie miała miejsca), niemniej jednak Spółka pozostaje cały czas w gotowości do wykonania usług zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Co więcej, cechy pojazdów sprzedawanych przez Podatnika sprawiają, że w okresie trwania umowy usługi serwisowe i naprawcze zostaną z całą pewnością fizycznie wykonane (tzn. cechą immanentną wszystkich pojazdów jest występowanie wcześniej czy później usterek). Spółka stoi na stanowisku, że w Jej przypadku usługi polegające na pozostawaniu w stanie gotowości oraz fizycznym świadczeniu napraw i serwisu autobusów stanowią w całości usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Ponadto, Spółka podnosi, iż w przypadku usług napraw autobusów świadczonych w Polsce na rzecz kontrahentów zarejestrowanych dla potrzeb VAT w Unii Europejskiej, wskazane przesłanki konieczne dla uznania za miejsce świadczenia usług kraju, który wydał nabywcy usług numer VAT UE będą spełnione. Co do zasady bowiem, kontrahenci Spółki podają Jej swój numer VAT UE dla potrzeb umowy serwisowej, natomiast pojazdy wywożone są zawsze z Polski w terminie 30 dni po dokonaniu naprawy.

W odniesieniu natomiast do napraw autobusów dokonywanych poza Polską, za miejsce świadczenia tych usług należy uznać, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, miejsce ich faktycznego wykonywania. W takim przypadku nie zostaną bowiem spełnione przesłanki przewidziane wart. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Naprawiane autobusy nie wyjeżdżają poza terytorium kraju, w którym wykonywane są usługi (dotyczy to zarówno napraw w innych krajach Unii Europejskiej, jak również państw spoza Wspólnoty). Oznacza to, że brak jest możliwości przeniesienia miejsca opodatkowania usług do innego kraju, i w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju ich wykonania, tj. poza Polską.

Jednocześnie, Spółka potwierdziła z wybranymi kontrahentami korzystającymi z nowego typu umów, że rozpoznają oni podatek na zasadzie samonaliczenia (importu usług) w kraju członkowskim, którego numerem się posługują lub - w przypadku usług świadczonych poza granicami Polski - w kraju faktycznego wykonania usługi. Tym samym, przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie zaś z art. 28 ust. 7 przywoływanej ustawy, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Z przedstawionego przez Wnioskującą stanu faktycznego wynika, iż Spółka na mocy umowy LCC - Life Cycle Costs, zobowiązuje się do świadczenia na rzecz nabywców Jej towarów, którzy zdecydują się na wykup ww. usługi, pakietu usług w skład których wchodzi zobowiązanie się Wnioskującej do dokonania określonych napraw oraz serwisu samochodów, niezależnie od ich częstotliwości, przez cały okres obowiązywania umowy. Niektórzy z kontrahentów Spółki płacą Wnioskującej stały ryczałt np. miesięczny lub kwotę zmienną (stanowiącą iloczyn ilości przejechanych kilometrów i stałej ustalonej w umowie stawki za km przebiegu) co daje klientom Podatnika możliwość budżetowania kosztów z istotnym wyprzedzeniem.

Zdaniem tut. organu podatkowego, sposób wypłacania ustalonego przez strony wynagrodzenia za ww. pakiet usług serwisowych, nie może mieć wpływu na określenie rodzaju usługi jaka świadczona jest pomiędzy podmiotami, zatem należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskująca pozostając w gotowości do dokonania usług naprawy uszkodzonych pojazdów oraz serwisu samochodów świadczy w istocie usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

W myśl natomiast ww. regulacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, jednakże z zastrzeżeniem art. 28 ustawy podatkowej. W treści przywoływanego art. 28 ust. 7 cyt. ustawy, ustawodawca zawarł dwa warunki uzależniając od ich spełnienia ustalenie miejsca świadczenia ww. usługi odmiennie od zasady ogólnej. W przedmiotowym stanie faktycznym oba warunki są spełnione bowiem, Podatnik świadczy ww. usługi dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane oraz towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego (w terminie przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi), na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Stosownie do powyższego, w przedstawionym przez Wnioskującą stanie faktycznym, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer, który został podany przez niego dla potrzeb transakcji, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przedmiotowe usługi nie będą zatem podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ustosunkowując się natomiast do napraw gwarancyjnych dokonywanych przez Wnioskującą, poza Polską, przez spółki córki utworzone i działające poza granicami kraju lub poprzez warsztaty działające zagranicą w pobliżu miejsca prowadzenia działalności w tym przez kontrahenta Podatnika należy stwierdzić, iż skoro przedmiotowe naprawy dokonywane są poza granicami kraju, wówczas nie będzie spełniony warunek wywozu towarów po wykonaniu na nich usługi poza terytorium kraju. Zastosowanie znajdzie zatem regulacja ogólna określająca miejsce świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym tj. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ww. ustawy podatkowej. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe usługi również nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W świetle zaś § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stosownie natomiast do § 27 ust. 3 przywoływanego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl natomiast § 27 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Podatnik będzie zatem zobowiązany do udokumentowania wykonania przedmiotowych usług fakturą VAT wystawioną zgodnie z treścią przywoływanego § 27 cyt. rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowił jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.