Co się dzieje ze starą interpretacją podatkową w razie zmiany przepisów?

Podatnicy, którzy składali wnioski o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej (których stanowisko w sprawie zostało potwierdzone w wyniku braku odpowiedzi organu podakowego w terminie), bądź dysponujący taką interpretacją mają wątpliwości, co dzieje się z wydaną przez organ podatkowy interpretacją, gdy po jej wydaniu nastąpi zmiana stanu prawnego obejmująca przepisy będące przedmiotem uprzednio wydanej interpretacji.

Sprawa ta stała się również przedmiotem interpelacji poselskiej (nr 5837, wydanej w 2007 r., w poprzedniej kadencji Sejmu). W odpowiedzi na nią Ministerstwo Finansów powołało się na ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2007 r.

Jakie przepisy obowiązują w przypadku interpretacji wydawanej na wniosek złożony do końca czerwca 2007 roku? 

Art. 4 ustawy wskazanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zawiera przepisy przejściowe, które regulują tryb załatwiania wniosków o interpretację złożonych przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów oraz zasady weryfikacji (uchylania i zmiany) wydanych przed dniem 1 lipca 2007 r. interpretacji podatkowych.

Przepis art. 4 ust. 1 powołanej wyżej nowelizacji stanowi, że: "Wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Z treści tego przepisu wynika, że wnioski złożone przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy (przed dniem 1 lipca 2007 r.) i niezałatwione przed tym dniem podlegać miały rozpatrzeniu na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

Przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) wskazuje jako organy właściwe do wydawania interpretacji m. in. naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celnego. Tym samym sprawy wydawania interpretacji prawa podatkowego, będące w toku na dzień 1 lipca 2007 r., miały być załatwiane nadal na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r. i przez organy dotychczas właściwe w świetle tych przepisów, tj. naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych. Ponadto, w celu maksymalnej ochrony praw nabytych,skutki prawne związane z wydaniem pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach należało oceniać także wedle tych przepisów, które miały zastosowanie do wydania tych interpretacji – stwierdził resort finansów.

Co się stanie z interpretacją podatkową wydaną do końca czerwca 2007 r. w razie zmiany lub uchylenia przepisów, których dotyczy?

Przepis art. 4 ust. 2 powołanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stanowi, że: "W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji".

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązywał właściwy organ odwoławczy do wydania decyzji w przedmiocie uchylenia postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego, w razie zmiany stanu prawnego obejmującego przepisy będące przedmiotem uprzednio wydanej interpretacji. Ratio legis (uzasadnienie prawne) tej regulacji sprowadza się do argumentacji, że interpretacja wydana w "starym" stanie prawnym nie może być wiążąca dla oceny sytuacji, które zaistnieją w "nowym" zmienionym stanie prawnym.

Zatem wydana na wniosek zainteresowanego interpretacja dotycząca zmienionego później stanu prawnego (zmienionych przepisów prawa podatkowego) dla podatnika traci jakąkolwiek wartość "na przyszłość", ma ona walor niejako jedynie historyczny, dotyczący zdarzeń czy czynności, które miały miejsce, wywarły skutek pod rządami zmienionych przepisów. Interpretacja przepisów prawa podatkowego "żyje" więc razem z przepisami, które wyjaśnia. Z chwilą utraty ich mocy czy też ich zmiany przestaje ona wywoływać skutki na przyszłość. Wywołuje ona skutki dla podatnika jedynie w odniesieniu do okresu, kiedy obowiązywały interpretowane przepisy. Otrzymanie decyzji o uchyleniu postanowienia zawierającego interpretację stanowi więc w istocie dla podatnika informację o zmianie przepisów będących przedmiotem wcześniejszego zapytania (wniosku o interpretację), gdyż zmiana przepisów prawa podatkowego sama przez się czyni nieaktualną wydaną w odniesieniu do nich interpretację. Taka interpretacja będzie chronić podatnika przez cały okres obowiązywania interpretowanych przepisów - aż do czasu ich zmiany. Taka interpretacja nie może gwarantować podatnikowi ochrony w sytuacji regulowanej już zmienionymi przepisami, skoro staje się z chwilą ich zmiany nieaktualna. Stąd też wprowadzenie przepisu przejściowego - art. 4 ust. 2 w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. pozostaje neutralne dla sytuacji prawnej podatnika w zakresie zasady nieszkodzenia w odniesieniu do interpretacji wydanych przed dniem 1 lipca 2007 – stwierdził resort finansów.

Zdaniem Ministerstwa Finansów, interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji. Dlatego zmiana treści przepisu polegająca np. na zmianie numeracji czy innym unormowaniu kwestii zawartych w przepisie, które nie były jednak przedmiotem interpretacji, nie doprowadzi do automatycznego wygaśnięcia interpretacji.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są źródłem prawa. Wiedzę o zmianie przepisu prawa, dacie wejścia w życie zmienionego przepisu, przepisach przejściowych i vacatio legis (tj. okresie od opublikowania rzepisów do ich wejścia w życie) każdy (również organ podatkowy) czerpie z tego samego źródła - Dziennika Ustaw. Inna interpretacja naruszałaby konstytucyjną zasadę źródeł prawa i wyłączność ustawy dla stanowienia o obowiązkach podatkowych – wyjaśnił resort finansów. 

W związku z powyższym Ministerstwo Finansów opowiedziało się za niedokonywaniem zmiany art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej (w zakresie wygaszania interpretacji po zmianie prawa) i przywracaniem obowiązku formalnego uchylania przez organ odwoławczy w drodze decyzji postanowień zawierających taką interpretację w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Rozwiązanie takie byłoby bowiem - jego zdanniem - zbyt kosztowne. Koszty wydania tych decyzji obciążałyby budżet państwa, a więc wszystkich podatników. Właściwe jest więc, aby koszty dokonywania czynności urzędowych (na wniosek) obciążały przede wszystkim podmiot, który o podjęcie tych czynności wnioskuje, a nie pośrednio innych podatników. 

Ministerstwo Finansów uznało, iż rozwiązania zawarte w art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw znoszą zbędną biurokrację i zmniejszają koszty funkcjonowania administracji podatkowej, chroniąc jednak należycie prawa nabyte podatników przed skutkami prawnymi związanymi z wydaniem pisemnych interpretacji.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 217, poz. 1590);
• Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.)

Zespół
e-prawnik.pl