Czy dłuższy wyjazd zagraniczny zwalnia z obowiązku rozliczenia podatkowego w Polsce?

Rezydencja podatkowa na gruncie krajowych przepisów

Rezydentem podatkowym danego kraju jest osoba, która na podstawie przepisów tego państwa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Każde państwo definiuje we własnych przepisach pojęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Przeważnie jest ono oparte na kryterium miejsca zamieszkania (siedziby). Jak wskazałam wyżej, na gruncie polskich przepisów jedynym kryterium rozstrzygania o rezydencji podatkowej osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r. przepisy podatkowe nie zawierały własnej definicji miejsca zamieszkania, dlatego taką definicję wykształciły praktyka i orzecznictwo w oparciu o art. 25 Kodeksu cywilnego (zgodnie z którym „miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu"). Z dniem 1 stycznia 2007 r. (mocą ustawy z 27 października 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawiła się definicja miejsca zamieszkania - jako:

1. ośrodka interesów życiowych w Polsce (tzn. centrum interesów osobistych lub gospodarczych) bądź

2. pobytu w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Zamiarem projektodawców tej nowelizacji było uściślenie przyjętego dotąd rozumienia pojęcia miejsca zamieszkania na gruncie prawa podatkowego (tj. w oparciu o art. 25 Kodeksu cywilnego).

Wystarczy spełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek, żeby zostać uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a więc aby zostać uznanym za polskiego rezydenta. 

Ad. 1. Przesłanka „ośrodka interesów życiowych" podatnika jest podobna do przyjętej dotąd wykładni miejsca zamieszkania na gruncie art. 25 i nast.

Kodeksu cywilnego. Mianowicie w doktrynie cywilistycznej uznano, że o zamieszkiwaniu z zamiarem stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, iż określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej. Stąd przy ocenie rezydencji na podstawie tej przesłanki znajdą zastosowanie zasady ustalania rezydencji podatkowej przyjęte dotychczas. Na gruncie cywilistycznym zaś o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki:

• zewnętrzny, tj. faktyczne przebywanie (corpus), oraz

• wewnętrzny, a więc zamiar stałego pobytu (animus).

Muszą one występować i trwać łącznie, gdyż odpadnięcie któregokolwiek z nich powoduje utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania, bez uzyskania nowego. Jednak uznaje się, że przerwa w faktycznym przebywaniu, nawet długotrwała - np. spowodowana służbą wojskową czy pobytem w więzieniu - nie pozbawia danej osoby określonego miejsca zamieszkania. O miejscu zamieszkania podatnika w dużej mierze decyduje zatem zamiar osoby, z którym przebywa w określonym miejscu. Ustalenie zamiaru podatnika jest trudne. Zwykle bowiem podatnik będzie przedstawiał swój zamiar w sposób dla siebie najkorzystniejszy, a organy podatkowe będą poszukiwać okoliczności, które będą świadczyć o innym zamiarze podatnika. Zamiar stałego pobytu powinien wynikać z zachowania danej osoby, polegającego na zogniskowani swojej aktywności życiowej w określonej miejscowości. Problemy może sprawiać fakt, iż zazwyczaj zachowania te podejmowane są ex post względem ujawnianego i deklarowanego zamiaru. Przykładowo o przyjętym zamiarze zamieszkania w danym miejscu od danego momentu jednoznacznie świadczyć mogą okoliczności zaistniałe dopiero kilka lat później.  

Na pewno natomiast podatnik nie może wedle własnego uznania - w zastanych okolicznościach - wybrać miejsca zamieszkania (tzn. może oczywiście fizycznie się przemieścić, zmieniając faktycznie miejsce zamieszkania, ale nie może w danych, niezmiennych okolicznościach twierdzić - w zależności od tego co jest dla niego wygodniejsze, że ma miejsce zamieszkania w Polsce bądź w innym państwie). Zgodnie z art. 28 Kodeksu cywilnego, osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. 

Do ustalenia rezydencji podatkowej na podstawie tej pierwszej przesłanki rezydencji podatkowej nadal jest zatem niezbędna analiza powiązań osobistych i gospodarczych danej osoby z daną miejscowością. Natomiast posłużenie się przez ustawodawcę w tym punkcie spójnikiem „lub" oznacza, że wystarczającym dla uznania za polskiego rezydenta jest teraz posiadanie przez daną osobę w Polsce centrum interesów gospodarczych (np. prowadzenie w Polsce indywidualnej działalności gospodarczej), nawet jeśli centrum interesów życiowych tej osoby znajduje się w innym kraju - i odwrotnie. 

Spełnienie tej przesłanki powoduje uznanie danej osoby za polskiego rezydenta, niezależnie od liczby dni, jaką ta osoba faktycznie spędziła w Polsce.

Ad. 2. Druga przesłanka pozwalająca określić dana osobę jako mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest jaśniejsza i bardziej obiektywna. Odwołuje się wyłącznie do liczby dni pobytu danej osoby na terytorium RP. Przepisy nie precyzują przy tym, czy dni pobytu w danym roku podatkowym powinny się sumować, czy też dana osoba musi przebywać nieprzerwanie 183 dni, by być uznaną za polskiego rezydenta. Moim zdaniem nie musi to być nieprzerwany pobyt w kraju. Większość doktryny jest przy tym zdania, iż ów termin 183 dni należy interpretować na gruncie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD i oznacza on sumę dni (i części dni), w których podatnik fizycznie był obecny w kraju (nie stosuje się tu zaś art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczącego obliczania terminów procesowych). Problemy mogą też wystąpić w przypadku ustalania rezydencji podatkowej osób często podróżujących, którym trudno będzie udowodnić, ile faktycznie dni w roku przebywały na terytorium RP.

Rezultatem nowelizacji jest zatem objęcie polską rezydencją podatkową większego kręgu osób niż dotychczas. Jeżeli bowiem ktoś nie może zostać uznany za polskiego rezydenta na podstawie pierwszej przesłanki (gdyż nie ma w Polsce centrum interesów życiowych ani gospodarczych), może zostać uznany za takiego rezydenta na podstawie przesłanki drugiej - o ile przebywał w Polsce co najmniej 183 dni. Osoby, które były uznawane za polskich rezydentów (tj.

posiadające miejsce zamieszkania w Polsce) na podstawie dotychczasowych przepisów, są nimi nadal - na podstawie pkt 1 art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo natomiast - na podstawie pkt 2 tego przepisu za polskich rezydentów uznane zostaną osoby przebywające w Polsce minimum 183 dni w roku podatkowym. 

Do końca 2002 roku obowiązywało podobne kryterium określania na kim ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy. Mianowicie osoby fizyczne, jeżeli miały miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwał w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ów nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczył osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych.

Pojęcie miejsca zamieszkania (zarówno w sensie cywilistycznym, jak i podatkowym) nie jest tożsame z pojęciem miejsca zameldowania (które jest właściwe prawu administracyjnemu). Samo zameldowanie" nie przesądza o miejscu zamieszkania, jednak czyni je prawdopodobnym.

Regulacje dotyczące miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę

Z treści art. 3 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w Polsce, podobnie jak w wielu innych państwach, stosuje się jednocześnie zasady rezydencji i źródła. Między innymi w związku z tym, iż wiele państw tak samo szeroko jak Polska zakreśla swoją jurysdykcję podatkową, może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów osiąganych przez jedną osobę (w państwie miejsca zamieszkania i w państwie położenia źródła przychodów).

Podwójnemu opodatkowaniu zapobiega się poprzez umowy międzynarodowe (w większości przypadków bilateralne) o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak też przez odpowiednie unormowania prawa wewnętrznego. Z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. wynika, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeśli więc umowa ratyfikowana za uprzednią ustawową zgodą Sejmu i ustawa krajowa regulują tę samą materię, a postanowienia obu aktów prawnych są ze sobą sprzeczne i nie mogłyby znaleźć zastosowania jednocześnie, stosuje się postanowienia umowy międzynarodowej. Nie oznacza to oczywiście, że ustawa traci wówczas moc prawną i zostaje na stałe zastąpiona przez umowę. Traci ona jedynie „moc faktyczną". Zastosowanie ustawy zostaje więc tylko „zawieszone" na okres, w którym stosuje się przepisy umowy i po tym okresie ustawa znowu staje się regulatorem stosunków, których dotyczy. Z tą zasadą koresponduje art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1 a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ma to znaczenie m.in. dla kwestii ustalenia rezydencji podatkowej - również w tym zakresie pierwszeństwo zastosowania mają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc kolizja co do rezydencji podatkowej jest eliminowana w przypadku osób, których druga rezydencja podatkowa znajduje się w kraju, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie przewidują bowiem tzw. reguły kolizyjne pozwalające niemal w każdym przypadku wykluczyć podwójną rezydencję podatkową, przyznając prawo do opodatkowania dochodów danej osoby na podstawie zasady nieograniczonego opodatkowania wyłącznie jednemu z państw-stron umowy. 

Jak już podano, 

w celu ustalenia rezydencji podatkowej należy sięgać - wpierw - do umów międzynarodowych.

Problematyce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych poświęcony jest art. 4 Konwencji Modelowej OECD (a zarazem odpowiedni artykuł typowej zawieranej przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wzorowanej na tej Konwencji). Zgodnie z ust 1 tego artykułu, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Definicja ta odnosi się zatem do określenia miejsca zamieszkania przyjętego w przepisach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla określenia zakresu podmiotowego typowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania istotne jest więc znowu zdefiniowanie pojęcia miejsca zamieszkania (zob. wyżej). Zgodnie z art. 25 naszego Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Powyższa definicja w przypadku osób fizycznych niewiele wyjaśnia, zwłaszcza że miejsca zamieszkania nie kreuje sam fakt osiągania dochodów ze źródeł położonych w danym państwie. Opierając się na pierwszorzędnym kryterium określonym w niemal wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w istocie w wielu przypadkach transgranicznych (np. kiedy osoba pracuje w innym państwie niż państwo ojczyste) można więc dojść do określenia dwóch miejsc zamieszkania dla danej osoby. Art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD (a zarazem odpowiedni artykuł typowej współcześnie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) stanowi, że jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony w sposób następujący:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe ognisko domowe; jeżeli ma ona stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym Państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W zawartych przez Polskę umowach spotykamy się też z równoznacznym sformułowaniem w pkt d), iż „jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami liter od a) do c) niniejszego ustępu, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia".

Na gruncie postanowień umów wzorowanych na art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD rozwiązuje się więc konflikt rezydencji za pomocą tzw. testu rezydencji. Jeżeli według ustawodawstwa wewnętrznego dwóch umawiających się państw dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi w obydwóch państwach (według krajowych przepisów - jak stanowi art. 4 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD), wówczas należy sprawdzić, jakie kryterium uznaje dana umowa za decydujące w pierwszej kolejności dla ustalenia rezydencji podatkowej. Jeśli w dalszym ciągu nie rozstrzyga to sporu - należy sięgnąć do kryterium następnego, i tak dalej. Według art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD należy kolejno stosować następujące kryteria ustalania rezydencji podatkowej:

1. stałego ogniska domowego (permament home);

2. ośrodka interesów życiowych (tj. ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych);

3. zwykłego przebywania w danym kraju;

4. obywatelstwa;

5. ustalenia rezydencji w drodze indywidualnego porozumienia właściwych władz krajowych.

Postanowienia konwencji międzynarodowych wzorowane na art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD pozwalają ustalić państwo rezydencji tylko na potrzeby konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika to choćby z tego, że w art. 4 ust. 1 wyraźnie stwierdzono, iż „w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie", art. 4 ust. 2 odwołuje się zaś do art. 4 ust. 1. Z założenia zatem nie zmieniają one zasad rezydencji określonych w prawie krajowym.

Zgodnie z ust. 3 artykułu 4 Konwencji Modelowej OECD (i jednocześnie odpowiednim postanowieniem typowej zawartej przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. W przypadku wątpliwości właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Podwójnej rezydencji podatkowej nie da się natomiast w zasadzie wyeliminować w przypadku, gdy druga rezydencja podatkowa ustalona została w kraju, z którym Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przepisy podatkowe tego kraju nie zawierają wewnętrznych reguł kolizyjnych odnoszących się do podwójnej rezydencji podatkowej. Nie jest rozwiązany również problem specyficznej sytuacji, kiedy to ta sama osoba jest uznawana za rezydenta więcej niż dwóch państw. Może ona dotyczyć - zwłaszcza w świetle znowelizowanych przepisów ustawy - np. osób prowadzących działalność gospodarczą w kilku krajach. 

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zmianami);
• Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 217, poz. 1588);
• Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 43, ze zmianami)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl