Jak płatnik powinien naliczać koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy?

Kiedy powstaje przychód ze stosunku pracy?

Według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji.  

Jakie przychody zalicza się do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy? 

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty ze niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ile wynoszą koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej?

Jednocześnie w art. 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw została uregulowana wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej na lata 2007–2008. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, do obliczenia dochodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej koszty uzyskania przychodów:

• wynoszą 108 zł 50 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1302 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

• nie mogą przekroczyć łącznie 1953 zł 23 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

• wynoszą 135 zł 63 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1627 zł 56 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

• nie mogą przekroczyć łącznie 2441 zł 54 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. 

Koszty uzyskania przychodu obowiązujące w 2007 r. przedstawiają się następujaco:

Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone powyżej, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku (zeznaniu  podatkowym), koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. 

Wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest więc limitowana, i to zarówno w skali miesiąca, jak i całego roku. Powyższe znajduje również swoje odzwierciedlenie w treści art. 32 ust. 2 ustawy, który to przepis określa zasady poboru zaliczki na podatek dochodowy m.in. od przychodów ze stosunku pracy.  

Za jakie miesiące płatnik może naliczać koszty uzyskania przychodów? 

Zgodnie z wyżej przytoczonymi regulacjami koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględnione przez płatnika jedynie w miesiącu, w którym pracownik otrzymuje przychody ze stosunku pracy, przy czym ich wysokość nie może przekroczyć w 2007 r. kwoty 108,50 zł, odpowiednio kwoty 135,63 zł. 

Jeżeli zatem pracownik, np. z powodu zmiany systemu wypłaty wynagrodzeń spowodowanej zmianą regulaminu wynagradzania, nie uzyskał w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów za ten miesiąc nie mogą być odliczone przez płatnika.

W rezultacie, przy sporządzaniu informacji PIT-11/8B, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, płatnik zobowiązany jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów faktycznie uwzględnionych w trakcie roku.

Natomiast w przypadku dokonania, na podstawie art. 37 ustawy, rocznego obliczenia podatku przez płatnika (PIT-40), płatnik uwzględnia przysługujące koszty uzyskania przychodów za wszystkie miesiące, w których pracownik świadczył pracę. Koszty uzyskania przychodów należą się bowiem pracownikowi bez względu na to, czy zakład pracy dokonał zmian regulaminu wynagradzania

w części dotyczącej systemu wypłaty wynagrodzeń, o ile tylko pracownik zgodnie z umową świadczył pracę na rzecz zakładu pracy. 

Jak uwzględnić koszty uzyskania przychodów z kilku stosunków pracy w jednym zakładzie pracy? 

Gdy pracownik pozostaje w kilku stosunkach pracy, to w każdym przypadku, a więc niezależnie od tego, czy stosunki te zostały nawiązane z tym samym czy z różnymi pracodawcami, wszystkie uprawnienia pracownicze ustala się odrębnie w każdym z tych stosunków. W związku z powyższym zawarcie każdej umowy o pracę należy traktować na równi z umowami podpisanymi z różnymi zakładami pracy, bez względu na to, czy w roli pracodawcy występuje ten sam (czy inny) podmiot. To z kolei prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy pracownik przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej uzyskuje równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy (czyli z więcej niż jednej umowy o pracę), wówczas koszty uzyskania tych przychodów nie mogą przekroczyć kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004–2006.

Jednocześnie należy zauważyć, iż obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do uwzględniania w 2005 r. kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych) w sposób odmienny, niż miało to miejsce w latach ubiegłych. Nowa redakcja art. 22 ust. 2 ustawy nie niesie bowiem ze sobą zmiany merytorycznej.  

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 217, poz. 1588);
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl