Kiedy powstaje obowiązek podatkowy u podatnika VAT stosującego metodę kasową?

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych?

Istota metody kasowej sprowadza się do szczególnego momentu określenia obowiązku podatkowego. Obowiązek ten w metodzie kasowej (poza pewnymi wyjątkami) powstaje w inny sposób niż dla pozostałych podatników.

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Oprócz powyższej zasady ogólnej ustawodawca wprowadził szereg rozwiązań szczegółowych, min. w zakresie eksportu i importu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykonywania usług o charakterze ciągłym, wykonywania usług budowlano-montażowych, itp. Niektóre ze szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego będą obowiązywać również przy metodzie kasowej, zaś inne nie będą miały w tej metodzie zastosowania. Wszystkie one zostaną omówione szczegółowo w kolejnych artykułach z tej serii.

Obowiązek podatkowy u podatnika stosującego metodę kasową

Metoda kasowa zakłada przede wszystkim specyficzny sposób rozliczania podatku należnego, a więc podatku, który mały podatnik wpłaca do kasy państwowej. To szczególne rozliczenie następuje poprzez przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego.  

W metodzie kasowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności przez kontrahenta małego podatnika, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. 

Powyższa zasada (wyrażona w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT) pozwala zatem małemu podatnikowi, który wybrał metodę kasową, na przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili uregulowania należności przez nabywcę. Oddalenie zobowiązania podatkowego nie następuje jednak bezterminowo, gdyż brak zapłaty do 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi i tak oznacza powstanie obowiązku zapłaty podatku. Nie można jednak nie zauważyć, że jest to rozwiązanie mimo wszystko korzystne dla podatnika. 

Pomimo tego, że brak zapłaty ze strony kontrahenta do 90. dnia od dnia wydania towaru oznacza konieczność rozliczenia podatku, w praktyce termin „oddalenia” zobowiązania podatkowego zostaje przesunięty o wiele bardziej. 

Przykład:

Pan Krzysztof stosuje metodę kasową rozliczeń z tytułu podatku VAT, począwszy od III kwartału 2005 r. Poprzednio Pan Krzysztof rozliczał się na zasadach ogólnych.

Główny odbiorca Pana Krzysztofa płaci za zakupione towary z dużym opóźnieniem (zwykle ok. 4 miesiące). Do chwili wyboru metody kasowej Pan Krzysztof musiał więc płacić podatek VAT mimo braku zapłaty przez kontrahenta. Dla przykładu: faktura wystawiona w styczniu 2005 r., dokumentująca sprzedaż dokonaną w tym miesiącu, oznaczała konieczność zapłaty podatku do 25 lutego 2006 r.

Załóżmy, że Pan Krzysztof wydał towar w dniu 10 października 2005 r., a więc w okresie, kiedy stosuje metodę kasową. Do końca roku podatnik nie otrzymał zapłaty, a więc nie ujmuje tej sprzedaży w deklaracji za IV kwartał 2005 r. W dniu 5 lutego 2006 r. kontrahent dokonał zapłaty. Jednakże wcześniej, bo w dniu 8 stycznia 2006 r. minie 90. dzień od dnia wydania towaru, a więc obowiązek podatkowy powstanie w tym właśnie dniu. Niemniej jednak, podatek należny zostanie wykazany w deklaracji za I kwartał 2006 r., składanej do 25 kwietnia 2006 r. Gdyby Pan Krzysztof nie stosował metody kasowej, musiałby wykazać podatek już 25 listopada 2005 r.

Zastosowanie metody kasowej przesunęło w omawianym przypadku moment zapłaty podatku o 5 miesięcy.

Jak już wyżej wspomnieliśmy, uregulowanie przez nabywcę należności w części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej właśnie części.

Przykład:

Pani Anna stosuje metodę kasową. W dniu 12 marca 2006 r. podatniczka wykonała usługę na rzecz pewnej spółki. Należność za usługę wynosi 100.000 zł + 22.000 zł VAT. Termin płatności należności został określony na 10 kwietnia 2006 r.

Spółka dokonała następujących płatności:

• w dniu 31 marca – na kwotę 48.800 zł,

• w dniu 20 kwietnia – na kwotę 47.200 zł,

• w dniu 17 lipca – na kwotę 26.000 zł.

Pani Anna obliczyła, iż 90. dzień od dnia wykonania usługi przypada na dzień 10 czerwca 2006 r. Ponieważ otrzymywane płatności stanowią kwoty brutto (wraz z podatkiem), podatniczka musi z nich wyodrębnić kwotę podatku:

• na płatność w wysokości 48.800 zł przypada 8.800 zł VAT (48.800 zł x 22 / 122),

• na płatność w wysokości 47.200 zł przypada 8.511,47 zł VAT (47.200 zł x 22 / 122),

• na płatność w wysokości 26.000 zł przypada 4.688,52 zł VAT (26.000 zł x 22 / 122).  

Obowiązek podatkowy powstanie w następujących terminach:

• w dniu 31 marca – odnośnie kwoty 8.800 zł

• w dniu 20 kwietnia – odnośnie kwoty 8.511,47 zł,

• w dniu 10 czerwca (90. dzień od wykonania usługi) – odnośnie kwoty 4.688,52 zł

Jak widać z powyższego przykładu, obowiązek podatkowy odnoszący się do jednej transakcji może powstawać kilkakrotnie w odniesieniu do poszczególnych części należności, a dodatkowo w różnych kwartałach. W przykładzie obowiązek powstał co do części kwoty w I kwartale, zaś co do pozostałej w II kwartale 2006 r. Należy przy tym zaznaczyć, iż druga i trzecia wpłata pozostały już bez znaczenia dla kwartału, w którym powstał obowiązek podatkowy, bo powstałby on w tym kwartale także w razie braku zapłaty – w tym kwartale przypadał bowiem 90. dzień od dnia wykonania usługi.

Niewątpliwie szczególny sposób określania momentu powstawania obowiązku podatkowego nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki ewidencyjne. Mały podatnik, który stosuje metodę kasową powinien bowiem wprowadzić do swojej ewidencji sprzedaży informację o dacie uregulowania należności oraz o wysokości uregulowanej należności. Oczywiście przepisy nie określają wprost tego obowiązku, ale zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. To na podatniku spoczywa zatem obowiązek właściwego prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający prawidłowe rozliczenie z fiskusem.

Ponieważ w metodzie kasowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, niezwykle ważne staje się właściwe określenie tych dat. Dzień wydania towaru lub wykonania usługi będzie miał kluczowe znaczenie przede wszystkim w sytuacji braku zapłaty, ponieważ w takim przypadku właśnie w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy.

Jeśli chodzi o wydanie towaru, to wskazanie dnia tego wydania nie powinno nastręczać problemów. Dokumentem potwierdzającym taką czynność jest zazwyczaj dokument „WZ”. Potwierdzeniem wydania towaru może być również np. adnotacja na fakturze: „towar wydano”.

Nieco więcej problemów może stwarzać określenie momentu wykonania usługi. Należy uznać, iż usługa jest wykonana, kiedy zostały zrealizowane wszystkie czynności, składające się na daną usługę. Jeśli zaś usługa jest wykonywana częściami i można uznać, że poszczególne części stanowią częściową usługę, albo mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym, gdzie trudno jest określić datę wykonania usługi, decydujące znaczenie mogą mieć ustalenia stron.  

Jak wskazano w interpretacji organu podatkowego (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24.11.2004 r., sygn. PP/443-269-1/04): „(…) w przypadku świadczenia usług generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Świadczone przez Podatnika usługi mają charakter ciągły, w związku z czym nie można w sposób jednoznaczny określić momentu ich wykonania. W tej sytuacji podstawowe znaczenie dla celów określenia momentu wykonania przedmiotowej usługi będą miały warunki zawarte w umowie.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Podatnik zobowiązany jest przez (…) S.A. do stosowania, zgodnie z umową, kwartalnego okresu rozliczeniowego i ma obowiązek wystawiać fakturę do siódmego dnia po każdym kwartale. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż moment wykonania przedmiotowej usługi będzie przypadał, zgodnie z warunkami umowy, na ostatni dzień każdego kwartału”.

Jeśli mały podatnik stosujący metodę kasową otrzyma całość lub część należności (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) jeszcze przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, wówczas ma obowiązek potwierdzić otrzymaną zaliczkę fakturą. Powyższe wynika z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – zwanego w dalszej części „rozporządzeniem w sprawie faktur VAT”.

Kiedy i jak należy wystawić fakturę?

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części należności, z tym że fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W razie otrzymania kolejnych zaliczek przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi) ich otrzymanie należy również potwierdzić fakturą, wystawioną nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano każdą kolejną część należności. Faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku kolejnych zaliczek - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;

4. stawkę podatku;

5. kwotę podatku, 

6. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Kwotę podatku należy obliczyć rachunkiem „w stu”, co oznacza, że otrzymana należność zawiera już w sobie podatek (należy ją potraktować jako kwotę brutto). Podatek wylicza się zatem wg wzoru: 

                              ZB x SP

                    KP =  ------------

                              100 + SP

gdzie:

KP -    oznacza kwotę podatku,

ZB -     oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP -     oznacza stawkę podatku

Przykład:

Pan Zenon, stosujący metodę kasową, otrzymał przed wydaniem towaru zaliczkę w dniu 15 marca 2006 r. w wysokości 16.400 zł. Otrzymanie zaliczki należy udokumentować fakturą nie później niż do dnia 22 marca, zaś podatek należy wyliczyć następująco (zakładając, że dostawa towarów jest opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 22%): 16.400 zł x 22 / 122 = 2.957,38 zł 

Jeżeli faktury dokumentujące otrzymanie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie obejmują całej ceny brutto, mały podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Taka faktura „uzupełniająca” powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. 

Jeśli jednak podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymał całą należność, wówczas po dokonaniu tych czynności nie wystawia już faktury końcowej.  

Co oznacza „uregulowanie całości lub części należności”?

Ponieważ obowiązek podatkowy u podatnika stosującego metodę kasową powstaje z chwilą uregulowania przez kontrahenta całości lub części należności, niezwykle ważne staje się określenie „uregulowania” tej należności. Niestety ustawa nie wyjaśnia, co należy przez takie uregulowanie rozumieć.

Należy zatem uznać, że do powstania obowiązku podatkowego nie jest niezbędna zapłata przez kontrahenta, ale o uregulowaniu należności będzie można również powiedzieć w przypadku innych form regulowania zobowiązania, np. w wyniku potrącenia (kompensaty).

Przykład:

Pan Józef jest małym podatnikiem, stosującym metodę kasową. Pan Józef  w dniu 16 stycznia 2006 r. wydał towar kontrahentowi za kwotę 10.000 zł + 2.200 zł VAT. Kontrahent ten wykonał wcześniej na rzecz Pana Józefa usługę, za którą nie otrzymał zapłaty (należność za usługę wynosiła 9.000 zł brutto). W związku z tym, nabywca towaru złożył Panu Józefowi oświadczenie o dokonaniu potrącenia do kwoty 9.000 zł, co oznacza, że należność Pana Józefa zmalała do kwoty 3.200 zł. Pan Józef musi potraktować kwotę 9.000 zł jako otrzymaną część należności.

W przypadku uregulowania całości lub części należności w inny sposób niż zapłata, należy również pamiętać o dacie, w której do tego uregulowania dochodzi. Tytułem przykładu można wskazać na potrącenie, które często będzie uznane za dokonane w innej chwili niż chwila złożenia oświadczenia o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zaś oświadczenie to ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Zgodnie zaś z art. 498 § 1 K.c., potrącenia można dokonać pod warunkiem, że przedmiotem obu potrącanych wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Przykład:

Załóżmy, że Pan Józef z poprzedniego przykładu określił termin płatności swojej należności na 1 luty 2006 r., zaś termin płatności za usługę wykonaną przez kontrahenta został określony na 17 marca 2006 r. Jeśli kontrahent nie dokonałby potrącenia do końca I kwartału ani nie dokonałby również w tym czasie również żadnej płatności, wówczas obowiązek podatkowy u Pana Józefa powstałby w II kwartale (wraz z upływem 90. dnia od dnia wydania towaru). Przyjmijmy jednak, że kontrahent złoży oświadczenie o potrąceniu w dniu 2 kwietnia.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 499 K.c., oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy stało się możliwe. Możliwość dokonania potrącenia jest uzależniona od wymagalności wierzytelności, a więc potrącenie było możliwe już w dniu 17 marca. W związku z tym należy uznać, że do uregulowania części zapłaty doszło właśnie w dniu 17 marca, nie zaś w dniu 2 kwietnia. Dla podatnika ma to ogromne znaczenie, gdyż oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie u niego w I kwartale.

Uregulowanie należności w formie potrącenia może powodować również konieczność dokonania korekty deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stanie się tak w sytuacji złożenia oświadczenia o dokonaniu potrącenia przez kontrahenta już po złożeniu przez podatnika deklaracji za poprzedni kwartał, gdy oświadczenie to będzie miało moc wsteczną (tzn. potrącenie zostanie uznane za dokonane w kwartale, za który podatnik już złożył deklarację). Aby uniknąć takiej sytuacji, podatnik powinien sam złożyć oświadczenie o dokonaniu potrącenia, kiedy tylko staje się to możliwe. 

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);

• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl