Niezapłacona należność jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 16 ust.1  pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

Tym samym ustawa CIT wprowadza wyjątek on reguły i uprawnia wierzyciela do zaliczenia niezapłaconych przez dłużnika należności do kosztów uzyskania przychodu, po spełnieniu wskazanych w niej warunków formalnych. Przy czym użyty w ustawie spójnik „i” w sposób jednoznaczny określa, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie, tj.:

• wierzytelność była odpisana jako przychód należny i
• jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 ustawy CIT.

Sposoby dokumentowania nieściągalności wierzytelności

Zgodnie z art. 16 ust. 2. Ustawy CIT „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.”

Należy pamiętać, iż powyższy katalog sposobów dokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Nie jest dopuszczalny żaden inny sposób dokumentowania nieściągalności, dla potrzeb uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

1. postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego

Rozważając pierwszą kategorię dokumentowania nieściągalności wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07), w którym wskazano, iż „udokumentowanie nieściągalności nie w każdej sytuacji wypełnia postanowienia z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do jej wyegzekwowania. W przypadku nie udokumentowania braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności, zachodzi domniemanie, że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i będzie prowadzone.”

Kluczowym dokumentem wykazującym nieściągalność wierzytelności jest postanowienie komornika, z którego bezpośrednio wynika, iż przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Jednak nie każde postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego będzie dokumentowało nieściągalność wierzytelności. W praktyce nie ma jednak wątpliwości, iż "... w każdym przypadku, gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów" (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2009 r. (ILPB3/4240-51/09-3/BN) ) 

W art. 16 ust. 2. pkt. 1) Ustawy o CIT mowa jest ponadto, iż takie postanowienie o nieściągalności musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu  z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 „Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 K.p.c., zgodnie z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie."

1. Postanowienia sądu o których mowa w art. 16 ust. 2. pkt). 2 ustawy o CIT

Ten sposób dokumentowania nieściągalności wierzytelności skonstruowany został przez ustawodawcę jednoznacznie, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Chodzi tu bowiem o odpowiednie postanowienia sądów, explicite wymienione w ustawie, które to postanowienia dają podstawę do uznania, iż wierzytelność jest nieściągalna.

1. Protokół stwierdzający nieściągalność wierzytelności

Ostatni ze sposobów dokumentowania nieściągalności został przez ustawodawcę opisany jedynie skrótowo i dopiero orzecznictwo pozwoliło na powszechne stosowanie tego przepisu.

Elementy jakie powinien zawierać protokół stwierdzający nieściągalność wierzytelności, to nade wszystko podstawowe elementy dowodu księgowego, tj.:

• data sporządzenia,
• dane identyfikacyjne podatnika,
• podstawa prawna
• podpisy osób upoważnionych do reprezentowania,
• informacje o dłużniku,
• informacje o wierzytelności tj.: wielkość, dokument potwierdzający wielkość wierzytelności z porównaniem przewidywanych kosztów związanych z jej dochodzeniem.

Wskazane w ostatnim punkcie pojęcie kosztów procesowych może być interpretowane dość szeroko, a ich kalkulacja może opierać się na różnych kryteriach i stawkach.

Pomocna będzie opinia wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-314/08-2/ŁM), w której wskazane zostało, iż: „wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.".

Kiedy i przez kogo powinien być sporządzony taki protokół

Protokół powinien być sporządzony, lub co najmniej podpisany, przez podatnika. W przypadku osób prawnych lub osób ustawowych, uprawnione do podpisania protokołu będą osoby upoważnione do reprezentowania danego podmiotu, bądź też prowadzące jego księgowość.

Przykład ilustrujący przyjęcie błędnej podstawy do sporządzenia protokołu

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu, z dnia 9 listopada 2010 r. (I SA/Po 589/10) czytamy, iż „Protokół powinien być wiarygodny - przez co rozumie się taką sytuację, iż możliwe byłoby powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. [..] Nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 wskazanej ustawy, zawierającego stwierdzenia, że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela, jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści protokołu.”.

Joanna Bacior

Radca Prawny