Zagadnienia ogólne

Zasadniczo dochody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowane w Polsce 19% stawą podatku. Podatek ten pobierany jest przez podmiot wypłacający dywidendę i płacony przez niego do fiskusa. Oczywiście stawka podatku i miejsce opodatkowania mogą być zmienione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość z nich przewiduje, za modelową umową OECD, opodatkowanie dywidendy w obu państwach. Przy czym w całości w kraju rezydencji i w pewnej części w kraju źródła (o ile kraj źródła taki podatek przewiduje).

Podniesiona kwestia ściśle wiąże się ze zjawiskiem międzynarodowego w swej skali problemu przerzucania dochodów i tzw. „kupczenia umowami” (treaty shopping). Zagadnienie to dotyczy głównie przedsiębiorców ponadnarodowych, którzy wykorzystując swoją strukturę i powiązania, nieuczciwie wykorzystują zapisy umów międzynarodowych w celu unikania opodatkowania poprzez przerzucanie dochodów do krajów tak, aby dochody te były opodatkowane w korzystniejszy dla podatnika sposób. Poprzez treaty shopping podatnicy nieuprawnieni do korzystania z przepisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stają się beneficjentami umownych regulacji.

Przykładowo:

W kraju A znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę, w kraju B znajduje się siedziba udziałowca. Umowa między państwami A i B przewiduje, że dochody z dywidend będą opodatkowane w kraju źródła (A) w wysokości 15% dochodu. Jednocześnie istnieje trzeci podmiot – spółka powiązana z udziałowcem, której siedziba znajduje się w kraju C. Umowa między państwami A i C wyłącza opodatkowanie dywidendy w kraju źródła (A). Udziałowiec, wykorzystując swoje powiązania z pozostałymi spółkami, doprowadza do tego, że dywidenda wypłacana jest spółce z siedzibą w C. W ten sposób udziałowiec unika zapłacenia w kraju A podatku od dywidendy w wysokości 15% dochodu.

Czy prawo podatkowe jest bezradne wobec zjawisk przerzucana dochodów i kupczenia umowami?

Nie do końca. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na wzorcu konwencji modelowej OECD, zawierają zapisy, które mają zabezpieczać systemy podatkowe przed możliwością nadużyć. Postanowienia dotyczące podmiotów powiązanych na ogół zawarte są w art. 9 a dywidend w art. 10.

Beneficial owner

Metoda, która zasługuje na uznanie w walce fiskusa z treaty shopping jest wprowadzanie do UPO tzw. klauzuli beneficial owner. Oznacza ona, że przy rozstrzyganiu tego problemu będziemy brać pod uwagę nie kraj siedziby spółki, która formalnie uzyskała dywidendę ale kraj rezydencji faktycznego, rzeczywistego właściciela tej dywidendy. Beneficial owner interpretowany jest jako podmiot, który ekonomicznie a nie prawnie włada należnościami wynikającymi z dywidendy; jest do nich bezpośrednio uprawiony. Często od uznania kraju siedziby osoby uprawnionej zależy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku lub zwolnienie dywidend od podatku u źródła.

Podkreślić należy, że klauzuli tej nie można domniemywać. Jeżeli nie jest ona więc zawarta bezpośrednio w UPO to nie znajdzie ona zastosowania.

W polskiej praktyce problem ten był interpretowany zwłaszcza w kontekście kazusu cash-poolingu związanego z odsetkami. Problematyczne jest to czy pool leader może być uznany za beneficial owner odsetek.

Oprócz dywidend i odsetek beneficial owner pojawia się też często przy należnościach licencyjnych.

Ustawodawstwo unijne

Warte podkreślenia są jeszcze regulacje zawarte w polskiej ustawie o pdp będące implementacją dyrektywy unijnej w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. W celu poszerzenia wspólnego rynku i zwiększania mobilności działalności gospodarczej wewnątrz Unii prawodawca UE nakazał państwom zniesienie podatku u źródła od dochodów, które otrzymuje spółka dominująca od swojej spółki zależnej wewnątrz Unii.

Implementacją tego w Polsce są przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o pdp.

Zatem zwolnione z podatku u źródła są dywidendy jeśli:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, przez okres nie krótszy niż 2 lata, na podstawie tytułu własności;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Warunki te mają być spełnione łącznie.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r. nr 54 poz. 654 ze zmianami) 
• Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8)

Zespół
e-prawnik.pl