Stawka i koszty zryczałtowane w PIT po zmianach

Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania w 2019 r. podwyższonych kwotowych kosztów uzyskania przychodów i obniżonej stawki podatkowej do dochodów opodatkowanych według skali podatkowej. W artykule przedstawiono zasady rozliczeń.

Nowe przepisy

Objaśnienia dotyczą stosowania przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1835), zwanej dalej: „nowelizacją”.

Na podstawie nowelizacji:

1) ponad dwukrotnie zostały podwyższone zryczałtowane (kwotowe) koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) :

2) została obniżona o 1 punkt procentowy najniższa stawka zawarta w skali podatkowej określona w art. 27 ustawy PIT (z 18% na 17%).

Obniżona 17% stawka będzie mieć zastosowanie docelowo od 2020 r. do rocznych dochodów nieprzekraczających 85 528 zł. Dla dochodów przekraczających tę kwotę aktualna pozostaje stawka 32%.

Ustawa weszła w życie z dniem 1 października, a więc w trakcie roku podatkowego, zatem niezbędne jest przygotowanie praktycznych wyjaśnień dotyczących jej zastosowania w okresie przejściowym, tj. w roku bieżącym przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od października do grudnia 2019 r. oraz przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2019 r.

Stosowanie miesięcznych kwotowych kosztów uzyskania przychodów od 1 października 2019 r.

Przepis przejściowy nowelizacji (art. 3 ust. 1) stanowi, że od dnia 1 października do końca bieżącego roku miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1) 250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT,

2) 300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT.

Oznacza to, że płatnik wypłacający wynagrodzenie od dnia 1 października do dnia 31 grudnia br., przy obliczaniu dochodu do opodatkowania stosuje miesięczne koszty w wysokości 250 zł (zamiast 111,25 zł) albo 300 zł (zamiast 139,06 zł), jeżeli pracownik dojeżdża do pracy z innej miejscowości.

Nowelizacja nie wprowadziła zmian w art. 32 ust. 2 ustawy o PIT, który to przepis normuje sposób ustalania miesięcznego dochodu przy poborze zaliczki przez pracodawcę. Zgodnie z tym przepisem „za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1–3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).” Oznacza to, że nie uległa zmianie zasada, zgodnie z którą przy poborze zaliczki na podatek, płatnik stosuje „tylko jedne” miesięczne koszty uzyskania przychodów w kwotowej wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 ustawy o PIT.

Na mocy art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT „podstawowe” pracownicze miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszące obecnie 300 zł mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z następującej działalności wykonywanej osobiście:

• z tytułu pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich (art. 13 pkt 5 ustawy o PIT), 
• powołania do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), 
• umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Od 1 października 2019 r. koszty w tej wysokości stosują również podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, którzy na podstawie art. 44 ust. 1a ustawy o PIT są obowiązani do samodzielnego wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy. Dotyczy to osób uzyskujących dochody:

• ze stosunku pracy zagranicą (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), 
• z tytułu powołania do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), 
• z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Roczne kwotowe koszty uzyskania przychodów do rozliczenia podatku dochodowego za 2019 r.

Wyższe miesięczne koszty za ostatnie trzy miesiące 2019 r. (3 x 250 zł oraz 3 x 300 zł) wpłynęły na maksymalną wysokość kosztów rocznych.

Stąd też nowelizacja (art. 3 ust. 2) konsekwentnie podwyższyła maksymalny roczny limit możliwy do zastosowania przy rozliczeniu za 2019 r.

Zatem roczne koszty uzyskania przychodów w 2019 r. wynoszą:

1. nie więcej niż 1 751,25 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2 626,54 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. nie więcej niż 2 151,54 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 3 226,92 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Maksymalne roczne koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 626,54 zł dotyczą również podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustawy o PIT (patrz wyżej), jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych.

Zwrot gotówkowy dla podatników, którzy ponieśli koszty na działalność badawczo-rozwojową

Podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej odliczają od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 26e ust. 8 ustawy o PIT).

Na zasadach określonych w art. 26ea ustawy o PIT, podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia od podstawy obliczenia podatku, przysługuje zwrot gotówkowy.

Zwrot gotówkowy przysługuje również w roku następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, jeżeli w tym roku podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Przysługujący zwrot gotówkowy podatnik wykazuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy.

W przypadku podatników, którzy w 2019 r. dochody z działalności gospodarczej opodatkowują według skali podatkowej, zwrot gotówkowy podlegający wykazaniu w zeznaniu za 2019 r. przysługuje w kwocie stanowiącej 17,75% nieodliczonego od podstawy obliczenia podatku odliczenia w związku z poniesionymi kosztami na działalność badawczo–rozwojową (art. 4 nowelizacji).

Skala podatkowa obowiązująca przy rozliczeniu za 2019 r.

Ze względu na obniżenie od 1 października 2019 r., a więc w trakcie bieżącego roku, o 1 punkt procentowy najniższej stawki podatku, o której mowa w skali podatkowej (z 18% na 17%), konieczne stało się określenie dla całego 2019 r. najniższej stawki podatkowej oraz kwoty zmniejszającej podatek.

W konsekwencji, w rozliczeniu rocznym za 2019 r. obowiązywać będzie następująca skala podatkowa:

Natomiast kwota zmniejszająca podatek w 2019 r. wynosi:

• 1 420 zł – dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8 000 zł,
• dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 8 000 zł i nieprzekraczającej kwoty 13 000 zł: 

1 420 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru:   

871 zł 70 gr × (podstawa obliczenia podatku – 8 000 zł) ÷ 5 000 zł

• dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 13 000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85 528 zł 548 zł 30 gr
• dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85 528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127 000 zł

548 zł 30 gr pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 548 zł 30 gr × (podstawa obliczenia podatku – 85 528 zł) ÷ 41 472 zł

• dla podstawy obliczenia podatku przekraczającej kwotę 127 000 zł – brak kwoty zmniejszającej podatek.

Zasady stosowane od 1 października 2019 r. przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy

Zasady te normuje art. 6 nowelizacji.

I. Płatnik i podatnik (nie dotyczy podatników obliczających zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, zamiast 18% stawki, stosuje stawkę w wysokości 17% oraz uwzględnia kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 525,12 zł (art. 6 ust. 1 nowelizacji).

Przykład:

Pracodawca przy poborze zaliczki na podatek, w odniesieniu do dochodów (stanowiących podstawę opodatkowania) mieszczących się w pierwszym przedziale skali podatkowej, zastosuje 17% stawkę. Ponadto obliczoną zaliczkę na podatek zmniejszy (jeżeli jest do tego upoważniony przez pracownika) o 112 kwoty zmniejszającej podatek, czyli o 43,76 zł.

II. Podatnik może upoważnić swojego płatnika określonego w art. 31, art. 33–35 i art. 41 ust. 1 ustawy PIT (tj. na przykład: pracodawcę, rolniczą spółdzielnię produkcyjną, organ rentowy, bank wypłacający emeryturę z zagranicy, uczelnię wypłacającą stypendium czy zleceniodawcę) do stosowania przy poborze zaliczki (zamiast stawki 17%, o której mowa w pkt 1) stawki w wysokości 17,75% (art. 6 ust. 2 nowelizacji).

Przepis art. 6 ust. 2 nowelizacji został wprowadzony z myślą o tych podatnikach, którzy pierwszy przychód w 2019 r. uzyskali począwszy od 1 października. W tym przypadku zasadne było umożliwienie podatnikom zastosowania stawki 17,75%, jaka będzie obowiązywała w rozliczeniu rocznym za rok przejściowy 2019.

Płatnik będzie uprawniony do zastosowania tej stawki wyłącznie na wniosek podatnika.

III. Podatnicy, którzy od dochodów uzyskanych w 2019 r. obliczają zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zaliczki te obliczają na dotychczasowych zasadach, z tym że, od dnia 1 października 2019 r. przy ich obliczaniu stosują skalę podatkową ze stawkami 17,75% i 32% nadwyżki ponad 85 528 zł, uwzględniając kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 548,30 zł.

Zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem skali podatkowej ze stawkami 17,75% i 32% nadwyżki ponad 85 528 zł i kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 548,30 zł od dnia 1 października 2019 r. obliczają również osoby opłacające zaliczki według skali podatkowej od dochodów z najmu, dzierżawy oraz od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z faktu, że podatnicy ci obliczają zaliczki na podatek dochodowy według skali podatkowej w sposób określony dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Obowiązek obliczania zaliczek na podatek dochodowy przy zastosowaniu skali podatkowej ze stawkami 17,75% i 32% nadwyżki ponad 85 528 zł i kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 548,30 zł dotyczy zaliczek obliczanych od dnia 1 października 2019 r. Oznacza to, że znajduje zastosowanie również do zaliczek na podatek dochodowy obliczanych od dnia 1 października 2019 r. za miesiąc wrzesień 2019 r. lub za trzeci kwartał 2019 r. Zaliczki za te okresy płatne są bowiem do dnia 20 października 2019 r. (art. 6 ust. 3 nowelizacji).

Przykład:

Obliczenie zaliczki za wrzesień 2019 r. – w przypadku podatników, których dochody nie przekroczyły kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. kwoty 85 528 zł

Przyjęte założenia:

• 50 000 zł – dochód z działalności gospodarczej osiągnięty od stycznia do sierpnia 2019 r.
• 10 000 zł – dochód z działalności gospodarczej osiągnięty we wrześniu 2019 r.
• 8 000 zł – kwota zaliczek na podatek zapłacona za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.
• 300 zł – składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku

Zaliczka za wrzesień 2019 r.:

• 60 000 zł – dochód z działalności gospodarczej osiągnięty od stycznia do września 2019 r.
• 17,75% – stawka podatku dochodowego
• 10 650 zł – kwota zaliczki na podatek przed pomniejszeniem o kwotę zmniejszającą podatek i składkę na ubezpieczenie zdrowotne
• 548.30 zł – kwota zmniejszająca podatek
• 10 101,70 zł – kwota zaliczki przed pomniejszeniem o składkę na ubezpieczenie zdrowotne
• 300 zł – podlegająca odliczeniu składka na ubezpieczenie zdrowotne
• 9 801,70 zł – kwota zaliczki po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne
• 8 000 zł – kwota zaliczek na podatek zapłacona za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.
• 1 802 zł – kwota zaliczki na podatek za wrzesień 2019 r. po zaokrągleniu do pełnych złotych.

 Przykład:

Obliczenie zaliczki za wrzesień 2019 r. – w przypadku podatników, których dochody przekroczyły kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli kwotę 85 528 zł (zaliczka nie jest pomniejszana o kwotę zmniejszającą podatek)

Przyjęte założenia:

• 70 000 zł – dochód z działalności gospodarczej osiągnięty od stycznia do sierpnia 2019 r.
• 30 000 zł – dochód z działalności gospodarczej osiągnięty we wrześniu 2019 r.
• 11 000 zł – kwota zaliczek na podatek zapłacona za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.
• 900 zł – podlegająca odliczeniu składka na ubezpieczenie zdrowotne

Zaliczka za wrzesień 2019 r.:

• 100 000 zł – dochód z działalności gospodarczej osiągnięty od stycznia do września 2019 r.
• 19 812,26 zł – kwota zaliczki obliczona według skali podatkowej, tj. 32% nadwyżki ponad 85 528 zł, czyli 32% x 14 472 zł = 4 631,04 zł + 15 181,22 zł
• 900 zł – podlegająca odliczeniu składka na ubezpieczenie zdrowotne
• 18 912,26 zł – kwota zaliczki po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne
• 11 000 zł – kwota zaliczek na podatek zapłacona za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.
• 7 912 zł – kwota zaliczki na podatek za wrzesień 2019 r. po zaokrągleniu do pełnych złotych

IV. Podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu mogą pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy ustaloną decyzją naczelnika urzędu skarbowego w trakcie 2019 r.

Decyzją naczelnika urzędu skarbowego są ustalane zaliczki na podatek dochodowy tym podatnikom, którzy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Decyzja ustalająca zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem skali podatkowej jest wydawana na podstawie złożonej naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Podatnicy wpłacają zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne (7,75% podstawy wymiaru składki).

Obniżenie od dnia 1 października 2019 r. najniższej stawki podatku dochodowego, o której mowa w skali podatkowej, nie powoduje obowiązku zmiany wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji ustalającej zaliczki na podatek dochodowy dla podatników, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

Obniżenie stawki podatku dochodowego, o której mowa w skali podatkowej w trakcie 2019 r., podatnicy mogę uwzględnić poprzez pomniejszenie wpłaty, tj. zaliczki wynikającej z decyzji obniżonej o przysługującą do odliczenia składkę na ubezpieczenie zdrowotne, za miesiące od października do grudnia 2019 r., o kwotę 5,5% ustalonej zaliczki miesięcznej (art. 6 ust. 4 nowelizacji).

Podatnicy, którzy nie pomniejszą zaliczek wpłacanych za miesiące od października do grudnia 2019 r., otrzymają zwrot nadpłaconego podatku w związku z obniżeniem najniższej stawki podatku, dokonując rozliczenia w zeznaniu PIT-36 składanym za 2019 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Przykład:

Obliczenie zaliczki od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej podlegającej wpłacie, która uwzględnia jej pomniejszenie o 5,5% ustalonej decyzją naczelnika urzędu skarbowego zaliczki miesięcznej.

Przyjęte założenia:

• 400 zł – kwota zaliczki miesięcznej z działów specjalnych produkcji rolnej ustalona decyzją naczelnika urzędu skarbowego
• 180 zł – przysługująca do odliczenia składka na ubezpieczenie zdrowotne

Zaliczka za październik 2019 r.

• 400 zł – kwota zaliczki miesięcznej z działów specjalnych produkcji rolnej ustalona decyzją naczelnika urzędu skarbowego
• 180 zł – przysługująca do odliczenia składka na ubezpieczenie zdrowotne
• 220 zł – kwota zaliczki pomniejszona o przysługującą do odliczenia składkę na ubezpieczenie zdrowotne
• 22 zł – 5,5% zaliczki miesięcznej ustalonej decyzją, tj. 5,5 % z 400 zł
• 198 zł – zaliczka podlegająca wpłacie za październik 2019 r. uwzględniająca pomniejszenie

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1835);
• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.);
  
• ustawa z dnia 6 marca 2018 r. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.).
  

A.J.
Zespół e-prawnik.pl