Zwrotny transfer nieruchomości a unikanie opodatkowania

Informacja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 

W niedawnej informacji Szef KAS zwrócił uwagę na wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w których podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych dążą do uzyskania wyjaśnień przedstawiając stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, których centralnym elementem jest obrót posiadanymi nieruchomościami w celu „urynkowienia” ich wartości oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wyższej wartości początkowej i tym samym zawyżanie kosztów uzyskania przychodu (skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej sprawując nadzór nad systemem stosowania przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania analizuje bowiem między innymi wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przekazywane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dotyczy to wniosków, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogłyby one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania mógłby skutkować wszczęciem postępowania „klauzulowego” ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, Szef KAS wydaje opinię, która może być podstawą do odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej.

Jakie operacje są podejrzane?

Przedstawiany schemat działania dotyczy czynności polegającej na przesunięciach majątkowych w kręgu najbliższej rodziny i spółki kapitałowej z wykorzystaniem umów darowizn i instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów.

Na całokształt czynności składają się następujące założenia stanu faktycznego:

1. prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości będącej przedmiotem dalszego obrotu;
2. dokonanie darowizny danej nieruchomości na rzecz osób, o których mowa w art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (tzw. „grupa zerowa”);
3. powołanie przez obdarowanego spółki kapitałowej w celu prowadzenia działalności gospodarczej zbieżnej rodzajowo z działalnością darczyńcy;
4. przekazanie przez obdarowanego otrzymanej darowizną nieruchomości z własnego majątku do spółki kapitałowej, w formie wkładu niepieniężnego (aportu);
5. dokonanie darowizny 100% udziałów w spółce kapitałowej na rzecz pierwotnego właściciela nieruchomości;
6. doprowadzenie do tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, za wynagrodzeniem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi przedmiotowa nieruchomość.

W analizowanych przez Szefa KAS sprawach występuje ponadto bliska korelacja czasowa, sięgająca z reguły okresu roku lub kilku miesięcy, pomiędzy umową darowizny nieruchomości na rzecz najbliższej rodziny a finalnym umorzeniem udziałów.

Można założyć, iż zamiarem osób podejmujących opisany schemat działania jest kontynuowanie tej samej lub zbliżonej rodzajowo działalności gospodarczej przy wykorzystaniu danej nieruchomości wprowadzonej w międzyczasie do spółki kapitałowej w ramach dalszej jednoosobowej działalności gospodarczej. Przy spółce kapitałowej pozostaje natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań pomocniczych na rzecz przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną i wdrażającego opisywany schemat działania.

Uproszczony schemat modelu opisywanej struktury działania przedstawia się następująco:

Ocena wskazanych okoliczności pozwala powziąć uzasadnione przypuszczenie, że zawarcie pomiędzy osobą fizyczną a jej najbliższą rodziną neutralnych na gruncie art. 4a ust.1 ustawyo podatku od spadków i darowizn umowy darowizny nieruchomości, jak i późniejszej darowizny „zwrotnej” udziałów w spółce kapitałowej, może służyć generowaniu kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od „nowej”, urynkowionej wartości początkowej nieruchomości, z tytułu ponownego nabycia nieruchomości – już jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej – przez osobę fizyczną inicjującą schemat, w formie wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Dzięki dwóm darowiznom – korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku od spadków i darowizn – osoby uczestniczące w schemacie zbywają na rzecz najbliższych posiadaną nieruchomość, następnie nabywają wszystkie udziały w spółce kapitałowej, do której została aportowana przedmiotowa nieruchomość przez obdarowanych po to, by wkrótce ponownie nabyć tę nieruchomość w postaci wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że celem umów darowizn nie było bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanych, a jedynie aktywizacja wartości rynkowej nieruchomości i następnie wykorzystanie tej wartości – poprzez ujęcie jej w postaci odpisów amortyzacyjnych – w kosztach uzyskania przychodu w kolejnych transakcjach dokonywanych, celem obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc uzyskania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) oraz b) Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem wywołuje analogiczne skutki jak umowa sprzedaży udziałów. Z kolei - w myśl art. 199 §1 Kodeksu spółek handlowych – udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Tym samym, nabycie przez osobę fizyczną inicjującą schemat przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) - a więc również przedmiotowej nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład - w formie wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez spółkę kapitałową, będzie miało charakter odpłatnego nabycia w drodze kupna. Wyzbycie się udziałów w drodze ich umorzenia jest bowiem formą zapłaty za otrzymane składniki. Dla celów podatkowych wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zgodnie z art. 22g ust.1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie cena ich nabycia równa wartości rynkowej umorzonych udziałów, odpowiadająca zasadniczo wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na moment umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Reasumując, przepisy odnoszące się do zwolnienia umów darowizn zawartych w kręgu najbliższej rodziny (art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) zostają wykorzystane w wyżej opisanym schemacie działania – w warunkach sztuczności działania – wyłącznie w celu uaktualnienia wartości nieruchomości, która będzie wykorzystywana a tym samym amortyzowana w jednoosobowej działalności inicjatorów schematu. Wskazane okoliczności uzasadniają więc przypuszczenie, że działania takie mogą być przeprowadzane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szef KAS poinformował, że zajmuje w takich sprawach stanowisko wskazujące na występowanie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z zastrzeżeniem, że ocena ta następuje wyłącznie na podstawie opisu przedstawianego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Osoby składające wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierające opisany schemat działania, powinny liczyć się zatem z możliwością uzyskania odmowy wydania interpretacji przez Dyrektora KIS powołującego wskazaną argumentację. Identyfikacja zastosowania tego schematu w rozliczeniach podatkowych może skutkować wszczęciem postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Na podst. kas.gov.pl

A.J.
Zespół e-prawnik.pl