Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zastopowała kilkusetmilionową optymalizację

W dniu 8 lipca 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 2226/17 w sprawie ze skargi na odmowę wydania opinii zabezpieczającej (sygn. akt II FSK 135/19).

Znaczenie orzeczenia NSA

Jak wskazuje resort finansów, tym wyrokiem NSA potwierdził ostatecznie prawidłowość decyzji uznającej model działania, który miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci wygenerowania gigantycznej straty podatkowej w wysokości około 430 mln zł na transakcji sprzedaży akcji, za unikanie opodatkowania podlegającego przepisom o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Efektem podatkowym zastosowania optymalizacji byłoby de facto uniknięcie przez spółkę opodatkowania zysków w kolejnych latach, aż do potencjalnej wartości ok. 80 mln zł.

W ustnych motywach uzasadnienia Sąd w pełni podzielił stanowisko pełnomocników Szefa KAS, co do określenia nienależnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu realizacji czynności. Zdaniem Sądu opisany zespół czynności został zrealizowany z wykorzystaniem sztucznie wprowadzonego do struktury transakcji podmiotu pośredniczącego, a celem podjętych działań było obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że zamiast tworzenia skomplikowanej struktury, skutkującej powstaniem korzyści podatkowej, czynność można było przeprowadzić w odmienny sposób i osiągnąć zamierzony efekt gospodarczy.

NSA nie przychylił się również do argumentów podatnika o niekonstytucyjności przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzonych do Ordynacji podatkowej w 2016 r. Podkreślił dodatkowo, że tego typu przepisy, mające charakter klauzul generalnych, obowiązują także w innych krajach UE.

Wyrok WSA pozostał w mocy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił zaś skargę skarżącej spółki, gdyż zważył, że skarga jest bezzasadna. Wyjaśnił przy tym m.in., co następuje.

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące sposobu skonstruowania przez ustawodawcę przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Na podstawie art. 119w § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować, jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Stosownie do art. 119y § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. O.p. Na podstawie art. 119y § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

Przepisy art. 119a, 119c, 119d i 119e O.p. definiują pojęcie unikania opodatkowania. Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji lub

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) wprowadzanie do transakcji elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) podejmowanie ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 O.p. jest przepis art. 119d O.p., który stanowi, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu powołanych przepisów jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej do Sądu odmowie wydania opinii zabezpieczającej, jest operacja gospodarcza, która według prezentowanego w skardze oraz we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej stanowiska Skarżącej, miała na celu wyłącznie nabycie przez B. jako inwestora strategicznego akcji Skarżącej. Celem tej transakcji z jednej strony miało być uzyskanie przez B. statusu właściciela Skarżącej Spółki zaś z drugiej strony uzyskanie przez Skarżącą Spółkę dofinansowania od inwestora strategicznego. Chęć inwestowania przez B. w nabycie akcji Skarżącej uzasadniona była jej pozycją wiodącego na rynku polskim podmiotu zajmującego się usługami z zakresu finansowania podmiotów służby zdrowia, który swoją działalność prowadzi także w innych państwach. W kontekście celu gospodarczego transakcja ta miała typowy charakter i należała do transakcji dokonywanych powszechnie w obrocie gospodarczym.

Natomiast przebieg tej transakcji oraz przyjęty przez B. i Skarżącą sposób osiągnięcia ww. celów w ocenie organu nie miały typowego charakteru. Zdaniem organu w sprawie proces inwestowania przez B. w akcje Skarżącej został przeprowadzony na tyle nietypowo, że uzasadniał stwierdzenie, że występujące w sprawie nietypowe cechy transakcji wynikały wyłącznie z chęci uzyskania przez Skarżącą i B. korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., do której uzyskania przepisy te, w zamyśle ustawodawcy, nie służą.

Przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie opinii zabezpieczającej była operacja gospodarcza składająca się z wielu powiązanych ze sobą czynności. W zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej organ ocenił ten zespół czynności jako jedną czynność zmierzającą do unikania opodatkowania. Ocena opisanego we wniosku zespołu czynności jako jednej czynności była uprawniona na podstawie przepisów art. 119f O.p. Stosownie do tego przepisu w rozumieniu działu IIIA (unikanie opodatkowania) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (§ 1). W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (§ 2).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zawarta w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej ocena czynności opisanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest prawidłowa. W rozpoznanej sprawie organ wykazał, że czynność będąca przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej, miała charakter sztuczny w rozumieniu wynikającym z treści przytoczonych powyżej przepisów. Zdaniem Sądu zasadne jest bowiem stanowisko organu, według którego przeprowadzenie przez B. procesu inwestowania w akcje Skarżącej Spółki z udziałem spółki M. nie ma uzasadnienia gospodarczego. 

WSA wyjaśnił też np., że ustawodawca na podstawie art. 84 Konstytucji uprawniony jest do nakładania podatków. Uprawnienie to jest suwerenną prerogatywą państwa. W ramach tego uprawnienia mieści się także prawo do ustanawiania regulacji zapobiegających unikaniu opodatkowania. Wniosek ten potwierdzają także stwierdzenia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03. W wyroku tym stwierdzono, że nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych – z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Na podstawie tego przepisu ustawodawca może uznać za nieskuteczne na gruncie prawa podatkowego czynności, które nie naruszają innych norm prawa jeżeli ich jedynym istotnym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Korzystanie przez ustawodawcę z wynikającego z art. 84 Konstytucji uprawnienia nie może być uznane za naruszenie art. 2, 7 i 217 Konstytucji a w szczególności za naruszenie wymogu regulowania w drodze ustawy kwestii istotnych w zakresie opodatkowania. Skarżąca dopatruje się naruszenia tego wymogu we wprowadzeniu do O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powodującej zniesienie przez przepisy art. 119a i nast. O.p. określoności istotnych elementów podatku. Zdaniem Skarżącej przepisy te zezwalają na zakwestionowanie przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego w oparciu o przesłanki sformułowane w sposób ogólny i niejasny a zatem w oparciu o przesłanki, których treść nie wynika wprost z ustawy. Jak już wyżej wskazano Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że przepisy art. 119a – 119e O.p. uprawniają organy do dowolnego nieopartego na przesłankach ustawowych kwestionowania rozliczeń podatników z powodu zarzutu unikania opodatkowania.

Tak samo WSA ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji przez wprowadzenie do systemu prawa przepisów art. 119a-119f, które stanowią podstawę działań ograniczających wolność działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 22 Konstytucji ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny. Wprowadzenie przepisów regulujących zapobiegania unikaniu opodatkowania, które swoje oparcie mają w art. 84 Konstytucji nie wymaga spełnienia określonych w art. 22 Konstytucji wymogów dla ograniczenia wolności działalności gospodarczej, gdyż przepis art. 84 Konstytucji stanowi podstawę do nakładania na jednostki obowiązków o charakterze podatkowym, które stanowią ingerencję w wolności i prawa gwarantowane w Konstytucji np. w prawo własności. Przepis art. 84 Konstytucji stanowi samodzielną i odrębną podstawę do nakładania podatków, w związku z czym nałożenie podatku lub innego obowiązku służącego realizacji obowiązku podatkowego nie może być interpretowane jako ingerencja w korzystanie z praw i wolności konstytucyjnych (zob.: wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie TK z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65.).

W ocenie WSA w Warszawie, oparcie wydania opinii zabezpieczającej na faktach opisanych we wniosku o wydanie opinii oraz ograniczenie czynności wyjaśniających podejmowanych w postępowaniu w przedmiocie opinii zabezpieczającej, do analizy załączonych do wniosku dokumentów oraz składanych przez wnioskodawcę wyjaśnień w przedmiocie okoliczności wskazanych we wniosku, stanowi wystarczającą gwarancję rzetelnego załatwienia sprawy przez organ uprawniony do wydania opinii zabezpieczającej. Sama instytucja opinii zabezpieczającej ma realizować funkcję gwarancyjną przez zapewnienie wnioskodawcy uniknięcie negatywnych konsekwencji dokonania czynności wskazanej w art. 119a § 1 O.p. bez możliwości uprzedniego zapoznania się z wiążącym organ stanowiskiem, co do tego czy czynność ta w ocenie organu stanowi unikanie opodatkowania. Wskazane powyżej określenie w przepisach art. 119a-119f O.p. w sposób precyzyjny przesłanek uznania czynności za unikanie opodatkowania spełnia wymóg określoności prawa, stanowiąc jednocześnie gwarancję ochrony podatnika przed arbitralnym działaniem organu podatkowego. Przepisy dotyczące opinii zabezpieczających regulują w sposób precyzyjny czynności podejmowane przez organ w celu rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Przepisy te nie pozostawiają organowi swobody w podejmowaniu czynności w postępowaniu prowadzonym w sprawie opinii zabezpieczających, tym samym w sposób znaczący ograniczają możliwość podejmowania przez organ arbitralnych działań w celu załatwienia sprawy w sposób niekorzystny dla wnioskodawcy. Sama Skarżąca w skardze nie wykazała w jaki sposób pominięcie przez ustawodawcę w art. 119zf O.p. przepisu art. 121 § O.p. wpłynęło na wynik niniejszej sprawy. Mając na względzie te okoliczności, Sąd I instancji uznał, że podniesiony w Skardze zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 121 § O.p. miał charakter ogólny i nie został w sposób należyty uzasadniony, co stanowiło podstawę do nieuwzględnienia go przez WSA.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl