Odliczenie od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne dziecka

3 kwietnia 2019 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie (sygn. akt SK 13/16) w sprawie skargi konstytucyjnej B. K. dotyczącej odliczenia od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne dziecka w PIT.

Wydatki na cele rehabilitacyjne dziecka i PIT a Konstytucja

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że  art. 26 ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim do dochodu, o którym mowa w tym przepisie, wlicza się alimenty otrzymywane przez niepełnosprawne dziecko od rodzica, jest niezgodny z art. 71 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

Orzeczenie zapadło większością głosów.

Czego dotyczył problem prawny?

Skargę konstytucyjną B.K. wniosła na tle sprawy dotyczącej jej rozliczenia podatkowego za 2008 r. Kwestią sporną w tej sprawie była możliwość skorzystania przez skarżącą z ulgi rehabilitacyjnej, a dokładnie to, czy do dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym nowelą z 2003 r.), zalicza się alimenty, które niepełnosprawne dziecko otrzymuje od rodzica. W ostatecznym rozstrzygnięciu w sprawie skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do dochodu osoby niepełnosprawnej, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., wlicza się wszelkie dochody, a zatem także alimenty płacone przez rodzica na rzecz dziecka niepełnosprawnego.

Skarżąca zarzuciła, że takie unormowanie narusza jej konstytucyjne prawo do równego traktowania przez władze publiczne przy udzielaniu pomocy rodzinom będącym w trudnej sytuacji społecznej. Inaczej kwalifikując alimenty płacone przez rodzica na podstawie wyroku sądu (ugody lub umowy), a inaczej  – inne świadczenia alimentacyjne, regulacja ta różnicuje rodziny znajdujące się w takiej samej sytuacji na podstawie arbitralnego kryterium, jakim jest forma spełnianego przez rodzica świadczenia alimentacyjnego.

Uzasadnienie Trybunału Kostytucyjnego

Po analizie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego unormowania kwestionowanego w skardze konstytucyjnej, oraz biorąc pod uwagę ratio dokonanej w 2017 r. nowelizacji, Trybunał uznał, że w praktyce stosowania art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. nadano mu taką treść, jaką zaskarżyła skarżąca. Stwierdził zatem, że przedmiotem kontroli konstytucyjności jest art. 26 ust.7e u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym nowelizacją z 2003 r., w zakresie, w jakim  do dochodu, o którym mowa w tym przepisie, wlicza się alimenty otrzymywane od rodzica przez niepełnosprawne dziecko.

Badając dopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy, TK wyjaśnił, że mimo zmian art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. dokonanych w nowelizacjach z 2017 i 2018 r., przepis ten w brzmieniu zakwestionowanym w skardze konstytucyjnej może nadal być podstawą weryfikacji deklaracji składanych przez podatników przez kompetentne organy podatkowe oraz podstawą orzeczeń sądów. Uzasadniało to poddanie go kontroli Trybunału.

Rozstrzygając, że zarzuty postawione w skardze konstytucyjnej są uzasadnione, TK stwierdził, że regulacja ulgi rehabilitacyjnej inaczej kwalifikująca alimenty płacone przez rodzica na podstawie wyroku sądu (ugody lub umowy), a inaczej – inne świadczenia alimentacyjne, jest niezgodna z art. 71 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał  zauważył, że wprowadzenie do systemu prawa możliwości zmniejszenia obciążeń podatkowych ze względu na ponoszone przez podatnika koszty utrzymania niepełnosprawnego dziecka jest bez wątpienia działaniem ustawodawcy nakierowanym na niesienie szczególnej pomocy rodzinie w trudnej sytuacji społecznej, czyli wypełnianiem obowiązku wyrażonego w art. 71 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji. Mając na względzie charakter prawa wywodzonego z art. 71 ust. 1 zdanie 2 Konstytucji, a mianowicie to, że prawa tego można dochodzić jedynie w granicach określonych w ustawie (art. 81 Konstytucji), TK podkreślił, że ustawodawca nie jest konstytucyjnie zobowiązany, aby rodzinom w trudnej sytuacji materialnej lub społecznej zapewnić pomoc przez określone rozwiązanie podatkowe w postaci ulgi. Niemniej jednak, jeżeli ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tego rodzaju instytucji, to powinien ją ukształtować z poszanowaniem zasad i wartości konstytucyjnych, w tym przestrzegając wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości.

Biorąc pod uwagę regulacje kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także uwzględniając naturę relacji rodzic – dziecko, Trybunał podkreślił, że świadczenie alimentacyjne spełniane w formie alimentów, tak jak spełniane w każdej innej formie, jest wypełnianiem „tego samego” obowiązku rodziców wobec dziecka. TK stwierdził, że nie ma racji systemowych, które uzasadniałyby odmienne traktowanie dla celów podatkowych świadczeń będących realizowaniem obowiązku alimentacyjnego rodzica względem dziecka w zależności od tego, w jakiej formie (w jaki sposób) świadczenie takie jest spełniane. Zaznaczył przy tym, że ważne względy aksjologiczne i celowościowe przemawiają za tym, by alimentom nie przypisywać funkcji dochodowej, co zresztą znajduje wyraz w innych regulacjach u.p.d.o.f.

TK przychylił się do stanowiska Sejmu, w którym wskazano, że konstytucyjny nakaz wsparcia rodzin w trudnej sytuacji społecznej powinien w zakresie wprowadzonej do sytemu podatkowego ulgi rehabilitacyjnej zostać zrealizowany w pełnej rozciągłości, a zatem niezależnie od formy, w jakiej rodzice dziecka niepełnosprawnego dbają o jego utrzymanie. Trybunał nie znalazł żadnych argumentów, które usprawiedliwiałyby zróżnicowanie możliwości skorzystania z tej ulgi przez rodziny znajdujące się w takiej samej sytuacji majątkowej i w równym stopniu ponoszące ciężary związane z niepełnosprawnością dziecka, zależnie od formy (sposobu) wypełniania przez rodzica obowiązku alimentacyjnego.

TK podkreślił, że kryteria dostępu do pomocy dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji społecznej lub materialnej – w tym do pomocy polegającej na możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – nie mogą być ustanawiane arbitralnie. O ich wyborze nie może w szczególności przesądzać to, że są „łatwe” do programowania (m.in. ze względu na już dosyć dokładnie ustaloną liczbę osób uprawnionych) i weryfikacji (np. wobec „łatwiejszego” sposobu ustalenia wartości alimentacyjnego świadczenia pieniężnego, którego wysokość jest określona w orzeczeniu sądu, ugodzie lub umowie i które wobec tego przybiera najczęściej postać miesięcznej wypłaty określonej sumy pieniędzy przez rodzica na rzecz dziecka).

Jeśli chodzi o skutki wyroku Trybunału, to należy wyjaśnić, że podatnikom, którzy tak jak skarżąca, nie mogli skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej wobec zastosowania w ich sprawie art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym nowelizacją z 2003 r.) i zaliczenia do dochodu ich niepełnosprawnego dziecka alimentów, jakie otrzymało ono od swego rodzica, przysługuje prawo tzw. sanacji konstytucyjności przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl