Tajemnica zawodowa doradcy podatkowego a raportowanie schematów podatkowych

23 lipca 2024 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie (sygn. akt K 13/20) wydane w sprawie wniosku Krajowej Rady Doradców Podatkowych dotyczącego przepisów regulujących schematy podatkowe. Sprawa dotyczyła tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego w świetle nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej nakazującej przekazywanie informacji o schemacie podatkowym.

Wyrok TK

Trybunał orzekł, że:

1. Art. 86b, art. 86d, art. 86e i art. 86f w związku z art. 86a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.) oraz w związku z art. 37 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, ze zm.) w zakresie, w jakim tworzą wobec doradców podatkowych objętych tajemnicą zawodową obowiązek przekazywania informacji o schemacie podatkowym oraz nie określają dostatecznie przesłanek i trybu wyłączenia lub zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 17 ust. 1 oraz z art. 49 i art. 51 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) w zakresie, w jakim zobowiązuje promotora będącego doradcą podatkowym do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 ustawy – Ordynacja podatkowa innym niż schemat podatkowy transgraniczny w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 ustawy – Ordynacja podatkowa, który został wdrożony przed wejściem w życie ustawy z 23 października 2018 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Ponadto Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

Orzeczenie zapadło jednogłośnie.

Dlaczego TK tak orzekł?

W pkt 1 wyroku Trybunał stwierdził, że zaskarżone przepisy nie spełniają wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady określoności prawa oraz uniemożliwiają doradcom podatkowym działanie zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji, tj. na rzecz ochrony interesu publicznego, oraz dobra i bezpieczeństwa ich klientów. Pomimo uregulowania w 86b § 7 wyłączenia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej o tak zasadniczym charakterze, ustawodawca nie ustalił przesłanek, trybu ani warunków, na jakich takie wyłączenie może być dokonane.

Taki stan rzeczy nie może mieć miejsca ze względu na wynikający z ustawy o doradztwie podatkowym oraz zasad etyki doradców podatkowych obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Jest to też niedopuszczalne z uwagi na przysługującą klientom doradców podatkowych nieograniczoną w czasie gwarancję poufności przekazywanych informacji.

Ponadto Trybunał pragnie stanowczo zaznaczyć, iż wszelkie objaśnienia, interpretacje czy dokumenty o charakterze informacyjnym ze strony administracji rządowej nie mają charakteru sanacyjnego wobec niewystarczającej jakości tekstu prawnego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji podatnik powinien mieć możliwość jasnego określenia swoich obowiązków podatkowych na podstawie ustawy, a nie tekstów, które nie zaliczają się do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Trybunał zbadał ponadto kwestionowane w kontekście proporcjonalności ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności wskazane przez wnioskodawcę, czyli prawo do prywatności (art. 47 Konstytucji), ochronę tajemnicy komunikowania się (art. 49 Konstytucji) oraz ochronę autonomii informacyjnej jednostki (art. 51 ust. 2 Konstytucji).

Trybunał uznał, iż nałożenie na objętych tajemnicą zawodową doradców podatkowych obowiązku informacyjnego nie spełnia kryterium proporcjonalności. Zgodnie z art. 86b § 4 pkt 1 o.p promotor informuje korzystającego o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz przekazuje wskazane w art. 86 f § 1 o.p. dane dotyczące schematu podatkowego. Istnieje więc już w tym zakresie rozwiązanie, które przenosi ciężar odpowiedzialności na korzystających (podatników).

W pkt 2 wyroku Trybunał orzekł o retroaktywnym charakterze schematów podatkowych określonym w przepisach przejściowych ustawy je wprowadzającej. Retroaktywny charakter art. 28 ust. 3 ustawy nowelizującej nie może być uzasadniony implementacją prawa unijnego ani ochroną równowagi budżetowej. Teoretycznie profiskalny charakter ustawy nie wyklucza, że może ona zostać uznana za niezgodną z Konstytucją. Fiskalizm musi być bowiem zważony z innymi prawami, wolnościami oraz zasadami wynikającymi z ustawy zasadniczej.

Retroaktywny charakter art. 28 ust. 3 ustawy nowelizującej nie może być uzasadniony ochroną równowagi budżetowej, nawet przyjmując jej wydatkowo-dochodowy wymiar.  Konieczność raportowania schematów podatkowych, których proces wdrażania został rozpoczęty przed wejściem ustawy w życie, nie prowadzi bezpośrednio do zwiększenia dochodów publicznych. Nie sposób uwiarygodnić, że gdyby zrezygnowano z retroakcji tego przepisu, zasada równowagi budżetowej (jakkolwiek rozumiana) zostałaby naruszona. Ustawodawca naruszył zatem szczególnie istotną w prawie daninowym zasadę lex retro non agit i nie może swojego działania uzasadnić ochroną ważnego interesu publicznego.

Wyrok w obu punktach odnosi się tylko do obowiązków promotorów lub wspomagających wykonujących zawód doradców podatkowych. Trybunał jest bowiem związany zakresem wniosku oraz ograniczoną legitymacją wnioskodawcy.

Wyrok w pkt. 1 oznacza, że jeżeli ustawodawca decyduje się na modyfikację zakresu tajemnicy zawodowej, to szczególnie istotne jest, by przepisy zawierające takie regulacje spełniały najwyższe standardy wynikające z zasady poprawnej legislacji.

Przepisy modyfikujące instytucję tajemnicy zawodowej muszą być analizowane pod względem proporcjonalności naruszenia przez nie praw i wolności konstytucyjnie chronionych. Potencjalna ochrona zasady równowagi budżetowej nie może stanowić usprawiedliwienia do stanowienia dowolnych przepisów ingerujących w prawo do tajemnicy komunikowania się oraz autonomii informacyjnej, będącej integralną częścią prawa do prywatności.

W stanie prawnym, który zaistnieje po niniejszym wyroku, jedyną drogą do pozyskania przez państwo informacji o schematach podatkowych sporządzonych przez doradców podatkowych będzie przekazanie przez doradców informacji o schemacie podatkowym korzystającym, którzy są obciążeni obowiązkiem ich zgłoszenia.

Oznacza to m.in., iż obowiązki uregulowane w art. 86b § 5-6 o.p. nie będą dotyczyć doradców podatkowych. Również treść art. 86d § 5 o.p. nie może odnosić się do doradców podatkowych w zakresie, w jakim nakłada na nich obowiązek poinformowania podmiotów innych niż klienci, wobec których związani są oni tajemnicą zawodową. Wpływa to oczywiście analogicznie na zasadność obowiązków uregulowanych w art. 86e o.p. i wymogów informacyjnych wskazanych w art. 86f o.p. dla doradców podatkowych. Wyrok dotyczy również obowiązków w zakresie przekazywania schematów standaryzowanych.

Wszelkie wyłączenia bądź zwolnienia w przedmiocie tajemnicy zawodowej przedstawicieli zawodów zaufania publicznego powinny mieć charakter systemowy oraz muszą zostać sformułowane w sposób dostatecznie określony.

Wszelkie nowe rozwiązania legislacyjne modyfikujące instytucję tajemnicy zawodowej także będą mogły być rozpatrywane przez Trybunał pod kątem przytoczonych w niniejszej sprawie kryteriów.

W pkt 2 przedstawianego wyroku Trybunał orzekł o zakresowej temporalnie niezgodności art. 28 ust. 3 ustawy nowelizującej. Nałożony na promotorów będących doradcami podatkowymi obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych innych niż schematy transgraniczne (bez względu na to, czy doradca był związany tajemnicą zawodową, czy też nie), który został wdrożony przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

W pozostałym zakresie postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji oraz trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2393), ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl