Zwrot wydatków na noclegi nie stanowi przychodu

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwrot wydatków poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

- Tak wynika z wyroku NSA z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 233/15).

Sprawa dotyczła następującej sytuacji. Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę handlowców, którzy zobowiązani są do osobistych wyjazdów do kontrahentów. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, że pracownicy nie mają możliwość powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Wtedy są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, na podstawie których Spółka zwraca im równowartość poniesionych wydatków.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka postępuje słusznie nie traktując zwróconych przedstawicielom handlowym wydatków na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłaty parkingowe jako ich przychód podlegający opodatkowaniu, a przy tym, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zaistniałej sytuacji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie nalicza, nie pobiera i nie odprowadza podatku dochodowego od zwróconych wydatków?

Zdaniem Spółki ponoszone przez pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Spółki. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez Spółkę. W związku z tym, ponieważ nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie oraz prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na paliwo do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych. Podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. 

Spółka złożyła skargę do WSA na powyższą interpretację, w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, gdzie w uzasadnieniu wyroku zostały podane cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenianym przypadku, zdaniem WSA wskazywane kryteria nie są spełnione. WSA uznał, iż Spółka zasadnie stwierdziła, że ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Spółki. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Od tego orzeczenia WSA skargę kasacyjną do NSA złożył Dyrektor IS. 

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zasadny jest wyłącznie zarzut zawarty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części a nie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał m.in., że zwrot wydatków powyżej kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego. Zauważył przy tym, że TK w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyrok TK, sygn. akt K 7/13; opublikowany w: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/). W uzasadnieniu wyroku TK w szczególności podkreślał, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. TK stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie TK, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); (2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz (3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze stan faktyczny, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza sporem pozostaje, iż poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Na pewno wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy, zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym, Spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Rozstrzyga i uznaje czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie, powoduje zwrot poniesionych wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Należy zwrócić uwagę, że w podobnym duchu wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., podkreślając, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2387/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela wyżej zaprezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaką realną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (zob. pkt 3.4.2. in fine uzasadnienia powoływanego wyroku TK, sygn. akt K 7/13). Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. orzekł, że rozpatrywana skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl