Wypłata odszkodowania a koszty uzyskania przychodu

Odpowiedź prawnika: Wypłata odszkodowania a koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podobne uregulowania zawiera odpowiednio art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odstąpienie od umowy najmu może być z różnych przyczyn związane z uzyskaniem przychodu, np. firma mogła wynająć inny lokal w korzystniejszym, bardziej strategicznym miejscu, dotychczasowy lokal mógł nie zaspokajać potrzeb wynajmujacego itp. Wskazany art. 23 ustawy o p.d.o.f. nie wymienia jako wyłączone z kosztów uzyskania wydatków poniesionych na spłatę kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Owszem, ustawodawca wymienia kategorie kar umownych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania, są to np. grzywny i kary pieniężne orzeczone w postepowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia, bądź kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazane kategorie kar i odszkodowań nie są jednak w swym zakresie zbieżne z odszkodowaniam za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Kwestia kary za odstąpienie od umowy budzi spore kontrowersje. Najlepiej więc wystąpić w tym przypadku o interpretację urzędu skarbowego w swojej indywidualnej sprawie. Na tym tle rysują się bowiem 2 przeciwne stanowiska:

1) Niektóre organy podatkowe argumentują, że w takim przypadku nie powstał przychód, wydatek nie może więc być kosztem. Kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy cywilnoprawnej, nawet w sytuacji, gdy odstąpienie wynika z faktu konieczności zawarcia korzystniejszej umowy o świadczenie analogicznych usług z innym kontrahentem, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: Izba Skarbowa w Rzeszowie w piśmie z 25 marca 2004 r., IS-I/3423/13/04).

Zdaniem urzędów skarbowych, to na podatniku spoczywa ryzyko prowadzenia działalności i nie może swoich nieostrożnych decyzji rekompensować sobie podatkowo.

 Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - tak w celu zapobieżenia stracie (lub też jej zmniejszenia), jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na skarb państwa (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 1996 r., SA/Łd 2683/95).

Skoro art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to odstąpienie od umowy nie zmierza do osiągnięcia przychodu. Z tych względów słuszne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów (tak: wyrok NSA z 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98).

W przypadku spółki, która musiała zapłacić odszkodowanie za skrócenie okresu najmu nieruchomości ze wzgledu na zmianę miejsca prowadzenia działalności, Izba Skarbowa w Gdańsku nie dostrzegła związku firmowego i stwierdziła, iż zapłacone odszkodowanie z tytułu ugodowego rozwiązania umowy łączącej strony umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zapłaty odszkodowania było bowiem uwolnienie się od zobowiązania, a nie osiągnięcie przychodu (interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 maja 2005 r., BI/005-1144/04).

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu ze względu na fakt, że nie miało na celu uzyskania przychodu, lecz jedynie zapobieżenie dalszym stratom, nie może być przesłanką do uznania związanych z tym wydatków (odszkodowania poniesionego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu) za koszty podatkowe. Aby określony wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, czyli poniesiony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. W konsekwencji wypłata odszkodowania związana z wcześniejszym rozwiązaniem umowy nie spełnia dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej w decyzji z 2 sierpnia 2005 r., sygn. PBB1/421-35/05).

Zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu (tak: NSA w wyroku z 12 marca 2002 r., sygn. III SA 2625/2000 oraz wyrok NSA z 12 marca 1999 r., syng. akt SA/Po 1362/98, a także wyrok NSA z 13 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ł 2683/95).

2) Zastrzeżenie kary umownej to forma zabezpieczenia interesów drugiej strony umowy. Skoro odstępujemy od umowy, to znaczy, że dalsza jej realizacja nam się nie opłaca. Organy podatkowe powinny więc przeanalizować motywy działania, jakimi kierował się podatnik, i wtedy dopiero podjąć decyzję o kwalifikacji kary. Nie można automatycznie je kwestionować określonych kosztów podatkowych.

Uznanie kary umownej, odszkodowania za koszt uzyskania przychodów będzie każdorazowo uzależnione od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania podatnika przy podpisywaniu konkretnego kontraktu na zakup bądź sprzedaż towarów, faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od podatnika a mających wpływ na cenę rynkową towaru (załamanie rynku), racjonalności działania mającego na celu zminimalizowanie wartości straty itp. (tak: Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 21 lipca 2005 r., BI/005-1228/04).

Drugi Urząd Skarbowy Łódź Bałuty rozpatrywał sprawę spółki, która rozwiązała umowę najmu lokalu sklepowego, ponieważ stał się nierentowny. Uznał on, iż działalność podmiotu gospodarczego może czasami prowadzić do naruszania praw innych podmiotów i z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych będących następstwem takiego naruszenia np. odszkodowania. Jeżeli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu. Reasumując, w ocenie tut. organu podatkowego, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego, wypłacone wynajmującemu w okolicznościach opisanych powyżej, stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów (tak: Drugi Urząd Skarbowy Łódź Bałuty w interpretacji z 26 sierpnia 2005 r., II/41522/137/37303/05/KPS).

Sprawa rozpatrywana przez NSA dotyczyła wydatku związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Podatnik argumentował, że działanie to zmierzało do osiągnięcia większego przychodu z umów zawartych z podnajemcami. Wcześniejsze rozwiązanie umowy umożliwiło bowiem przeprowadzenie remontu i podwyższenie czynszu. Sąd uznał, że podatnik wykazał związek poniesionego wydatku z przychodem, dokumentując go wyliczeniem kwot, o jakie zwiększyły się obroty z najmu (wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., sygn. III SA 1652/01).

Jak widać z powyższego, aby zaliczyć dane odszkodowanie do kosztów podatkowych należy przede wszystkim niezbicie wykazać jego związek z przychodami (działalnością generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym).

Poza powyższym, warto zaznaczyć, że jeżeli najemca lokalu jest przedsiębiorcą to po jego stronie otrzymana kara umowna będzie stanowiła zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.