Zasada kasowa i memoriałowa

Odpowiedź prawnika: Zasada kasowa i memoriałowa

W przepisach art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) uregulowano problematykę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w zależności od formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, tj. rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zatem przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego faktyczną zapłatę, ponieważ wydatek poniesiony to wydatek faktycznie zrealizowany. W tym przypadku chodzi o obciążenie kosztami nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale również w znaczeniu realnym związanym z faktyczną zapłatą (tak: decyzja Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. PBI/4181/i/1/MA/2006; podobnie: decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. IS.I/1-4151/14/06).

Art. 22 ust. 5 ustawy o PIT określa, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Wyjątek od tej zasady określono w art. 23 ustawy, gdzie co do niektórych kosztów, wymagana jest zapłata, np. składek ZUS, wynagrodzeń (art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy).

Według art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5–5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT).

Powyższe przepisy wskazują, że od generalnej zasady zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wydatki stanowią koszt w momencie ich poniesienia, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą (tzw.

metoda kasowa), przewidziano wyjątek w zaliczaniu do kosztów poniesionych wydatków, określony w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy, zwany metodą memoriałową. Stosowanie metody memoriałowej obowiązuje w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, w stosunku do których jej stosowanie jest obligatoryjne, a także prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, o ile spełniają określony ustawowo warunek dotyczący odpowiedniego sposobu ewidencji księgowej kosztów (wszystkie koszty uzyskania przychodu będą stale w każdym roku podatkowym ewidencjonowane w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego).

Podatnik w momencie rozpoczęcia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonuje wyboru sposobu rozliczania w tej księdze ponoszonych kosztów. Wybrana przez podatnika zasada sposobu ewidencji księgowej kosztów w księdze przychodów i rozchodów jest, w myśl przytoczonych przepisów, ostateczna, co oznacza, iż nie jest możliwe stosowanie jednocześnie metody kasowej i memoriałowej. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu - wyrok z dnia 19 stycznia 2000 r. I SA/Wr 825/98 (Serwis Podatkowy 2001/5 str. 27).

Jak wynika z powyższego, moment zaliczenia wymienionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tj. w dacie poniesienia wydatku lub zarachowania) uzależniony jest od sposobu rozliczania kosztów przyjętych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Tak więc, w świetle powołanych przepisów podatnik obowiązany był przed rozpoczęciem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdecydować się na jedną z przytoczonych wyżej metod, tj. kasową - ewidencjonowanie w dniu zapłaty (moment faktycznego dokonania wydatku) - lub memoriałową - czyli potrącanie kosztów uzyskania przychodu tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przyjęta przez podatnika którakolwiek z zasad księgowania kosztów powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów uzyskania przychodu.