Odpowiedź prawnika: Likwidacja inwestycji
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.
W świetle art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.
Z treści pytania wynika, że podatnik zawarł umowę najmu lokalu użytkowego, który zamierzał wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże obiektywne względy (brak koncesji) uniemożliwiały rozpoczęcie w tym miejscu działalności gospodarczej. Poniesione nakłady na lokal stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym (ulepszenie). Ponoszone wydatki o charakterze inwestycyjnym w okresie realizacji inwestycji powiększają wartość tej inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Nie podlegają więc one bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast po zakończeniu realizacji inwestycji, ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego.
Ustawodawca pozwala także zaliczyć do kosztów podatkowych, wydatki dot. inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając przy tym spełnienia dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik zaliczający do kosztów podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję obowiązany jest wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów z działalnością gospodarczą lub zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Warunek ten jest bowiem podstawowy, dla zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 5e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Zatem wydatki poniesione na niedokończoną (zaniechaną) inwestycję, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku i w dacie:
- sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
- zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym co do zasady zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Zatem w odniesieniu do wskazanych we wniosku nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika na lokal użytkowy, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, stwierdzić należy, iż aby można było uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5e w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Warunkiem uznania ww. nakładów za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, która oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-356/10/AP).
