Dodatkowe zobowiązanie podatkowe a prawo wspólnotowe

Polska ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym) przewiduje, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Decyzją z 2005 r. naczelnik urzędu skarbowego w Toruniu stwierdził, że spółka K-1 zadeklarowała podatek VAT naliczony w kwocie przekraczającej kwotę podatku należnego za maj 2005 r., oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka K-1 zaskarżyła tę decyzję uznając, że środek ten nie jest zgodny z prawem wspólnotowym.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z pytaniami dotyczącymi zgodności polskiego dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, a w szczególności ze wspólnym systemem podatku VAT przewidzianym w szóstej dyrektywie VAT.

Trybunał (druga izba) orzekł, co następuje:

1)      Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak „dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2)      Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią „specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3)      Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Trybunał przypomniał przy tym 4 podstwaowe cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są:

• generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary czy usługi;

• ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi;

• pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji czy dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji;

• odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

ETS stwierdził też, że „dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, ale błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nakładane w przypadku stwierdzenia błędu w deklaracji podatkowej, nie stanowi więc podatku VAT. Zdaniem ETS nie jest to w istocie podatek, tylko sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał uznał, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, Trybunał wyjaśnił, że na mocy szóstej dyrektywy VAT państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT.

Ponadto ETS wyjaśnił, iż polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest „specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji. Prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 - K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Polska); http://curia.europa.eu

A.J.
Zespół e-prawnik.pl