Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w spółce jawnej – opinia prawna

Zgodnie z art. 22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku, musi on stanowić własność podatnika, który odpisów chce dokonywać, przy czym budynek ten:

1. podatnik wykorzystuje na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo
2. przekazał do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W związku z tym należy ocenić trzy sytuacje stanowiące o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku sklepu w spółce jawnej:
a. jeżeli budynek stanowi składnik majątku spółki jawnej
b. jeżeli budynek jest wynajmowany przez spółkę jawną od właścicieli
c. jeżeli właściciele oświadczą (podobnie jak to miało miejsce w przypadku spółki cywilnej), że wykorzystują budynek, którego są współwłaścicielami na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej.

Ponieważ, zgodnie z art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, w związku z osiąganym obrotem netto (przekraczającym 400 000 EURO w ciągu każdego z poprzednich dwóch lat obrotowych) wspólnicy zobowiązani są do rejestracji spółki cywilnej jako spółki jawnej do KRS. Jest to zmiana formy prawnej, która powoduje wstąpienie wspólników spółki jawnej we wszystkie prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej, związane z prowadzoną przez nich działalnością. W związku z tym, w myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środka trwałego dla obliczania odpisów amortyzacyjnych w spółce jawnej, stanowi wartość tego środka ujawniona w ewidencji prowadzonej przez spółkę cywilną.

Ad. a. W naszym przekonaniu operacja ta, polegająca na wniesieniu do spółki jawnej wkładu w postaci budynku sklepu, jest najbezpieczniejsza i najbardziej prawidłowa w przedstawionej sytuacji. Wnosząc budynek jako wkład do spółki jawnej wspólnicy zapewniają sobie, przy stosunkowo niewielkich kosztach, (przy zawieraniu umowy spółki konieczne jest uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych), prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w razie późniejszej kontroli i kwestionowania zasadności dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest prawdopodobne, że wspólnicy będą musieli, chcąc w dalszym ciągu dokonywać odpisów, wnieść ten budynek do majątku spółki, a to powoduje konieczność zapłaty podatku od podwyższenia kapitału. Lepiej jest zatem wnieść budynek do majątku spółki, potem zaś dokonywać odpisów, bez narażania się na zarzuty Urzędu Skarbowego w tym zakresie.

W związku z tym, że spółka jawna nie jest wprawdzie osobą prawną, jest jednak podmiotem posiadającym zdolność prawną, a co za tym idzie, urząd skarbowy może potraktować ją jako odrębny od wspólników podmiot prawa, konieczne będzie dokonanie przesunięcia pomiędzy majątkiem wspólników, a majątkiem spółki jawnej tak, aby to spółka jawna - jako odrębny podmiot prawa (pomimo, że personalnie składająca się z osób współwłaścicieli) stała się właścicielem budynku. Można tego dokonać poprzez wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci własności tego budynku (lub jego części, jeśli jest wydzielona od budynku mieszkalnego). W tym przypadku konieczne będzie uiszczenie nie opłaty skarbowej, lecz podatku od czynności cywilnoprawnych - od umowy spółki. W przypadku wniesienia nieruchomości jako wkładu do spółki jawnej - podatek od umowy spółki będzie jeden. Podstawą jego naliczenia będzie wartość wkładów wniesionych do spółki. W związku z wniesieniem wkładu w postaci budynku, do spółki jawnej, konieczne będzie także poniesienie kosztów związanych z notarialnym przeniesieniem własności na spółkę, a także z wpisem zmian w księgach wieczystych.

Ad. b. W tym przypadku odpisów amortyzacyjnych może dokonywać wynajmujący, nie zaś najemca. Najemca (w tym przypadku spółka jawna) może jednak zaliczać w koszty uzyskania przychodu płacony wynajmującemu czynsz. Rzecz jednak znajduje się w majątku (a także ewentualnie w ewidencji środków trwałych) wynajmującego. W związku z tym możliwość zawarcia umowy najmu przez wspólników ze spółką jawną nie będzie właściwym sposobem zapewnienia sobie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ad. c. Sytuacja opisana w punkcie c jest możliwa do przeprowadzenia, jednak niesie ze sobą poważne ryzyko, że w razie kontroli urzędu skarbowego bądź urzędu kontroli skarbowej, odpisy amortyzacyjne zostaną uznane za dokonywane niezasadnie, co pociągnie za sobą dodatkowe, wysokie koszty związane z niezasadnym dokonywaniem odliczeń. Ryzyko to jest związane z faktem, że spółka jawna, jakkolwiek złożona z tych samych osób, jest odrębnym podmiotem prawa i posiada majątek odrębny od majątku wspólników. Jeżeli zatem budynek który ma być amortyzowany nie wchodzi do majątku spółki - urząd skarbowy może zakwestionować zasadność ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych bądź też wskazać, że przychód który jest uzyskiwany przez wspólników nie pozostaje w związku z kosztem jego uzyskania, który przecież wspólnicy uzyskują z majątku nie będącego majątkiem tejże spółki. Zasada potrącania kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł (art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”. Przepis ten statuując zasadę powiązania kosztów uzyskania przychodów ze źródłami ich uzyskania i przyjmując, że ma zastosowanie także do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, może stanowić dla urzędu skarbowego podstawę dla dokonania wykładni ograniczającej możliwość amortyzacji w spółce jawnej przedmiotu stanowiącego współwłasność wspólników, nie będącego natomiast majątkiem spółki.

W tej sytuacji nie będąc w stanie ocenić jaką interpretację przyjmie konkretny urząd skarbowy, radzimy podejmować działania, które zmniejszą ryzyko ewentualnego bezzasadnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.