W zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Premii zapłaconej przez spółkę (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Premii zapłaconej przez spółkę na rzecz banku z tytułu nabycia Opcji CAP ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Premii zapłaconej przez spółkę na rzecz banku z tytułu nabycia Opcji CAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) jest spółka kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest stroną umowy kredytowej, która przewiduje oprocentowanie kredytu według zmiennej stopy procentowej zależnej od WIBOR (dalej: Umowa Kredytowa). W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy oprocentowania kredytów, Spółka nabyła od banku opcję typu CAP (dalej: Opcja CAP).

Wystawca Opcji CAP (bank) gwarantuje, że zwróci nabywcy opcji (Spółce) różnice wynikające ze wzrostu rynkowych stóp procentowych ponad poziom ustalony w opcji. Spółka jako nabywca Opcji CAP zabezpiecza się w ten sposób przed wzrostem stóp, zachowując jednocześnie możliwość skorzystania z ewentualnego spadku ich poziomu.

Rozliczenie Opcji CAP następuje każdorazowo po upływie określonego okresu rozliczeniowego. W przypadku, gdyby oprocentowanie kredytu wzrosło ponad ustalony poziom bank zwróci Spółce nadwyżkę zapłaconych odsetek w każdym okresie rozliczeniowym.

Z tytułu nabycia Opcji CAP, Spółka zapłaciła Bankowi ustaloną kwotę premii (dalej: Premia). Premia jest płatna jednorazowo i nie podlega dalszemu rozliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz banku z tytułu nabycia Opcji CAP stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz banku z tytułu nabycia Opcji CAP powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP oraz z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, tj. w momencie poniesienia wydatku z tytułu Premii rozumianego jako 1) ujęcie przedmiotowego wydatku w księgach Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego jeżeli wcześniej upłynąłby pierwszy okres rozliczeniowy, za który Spółka miałaby prawo żądać zapłaty przez bank z tytułu rozliczenia Opcji CAP lub 2) jeżeli ujęcie wydatku z tytułu Premii w księgach Spółki następowałoby przed upływem wskazanego okresu - Spółka powinna zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów w ostatnim dniu tego okresu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie stosownie do art. 4a pkt 22 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c wskazanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są między innymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Opcję CAP należy zakwalifikować jako pochodny instrument finansowy, a w konsekwencji w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP.

Z przywołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o PDOP mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Wskazać przy tym należy, że pod pojęciem realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych należy rozumieć pierwszą sytuację, w której po stronie podatnika powstaje potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści wynikającej z zakupu danego instrumentu finansowego (niezależnie od tego, czy rzeczywiście korzyść taką osiągnie).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż ramach Opcji bank zobowiązał się do zwrócenia nabywcy opcji (Spółce) różnicy wynikającej ze wzrostu rynkowych stóp procentowych ponad poziom ustalony w opcji. Jednocześnie, rozliczenie Opcji CAP następuje każdorazowo po upływie określonego okresu rozliczeniowego. W przypadku, gdyby oprocentowanie kredytu wzrosło ponad ustalony poziom bank zwróci Spółce nadwyżkę zapłaconych odsetek w każdym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, iż ze specyfiki Opcji CAP wynika, iż nabywca takiej opcji realizuje prawa wynikające z takiej opcji już w trakcie jej funkcjonowania (prawo do żądania zwrotu odsetek w przypadku przekroczenia określonego poziomu stopy oprocentowania). W konsekwencji, w odniesieniu do tego typu opcji można twierdzić, iż przesłanki uniemożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z takimi opcjami (wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) zostają wyłączone już od pierwszego okresu, w którym nabywca opcji może żądać świadczenia ze strony wystawcy opcji tj. banku.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy minie pierwszy okres rozliczeniowy wskazany w Opcji CAP, w którym Spółka może skorzystać z tego instrumentu finansowego, niezależnie od tego czy dojdzie do rozliczenia z bankiem, czy też nie, Spółka będzie miało prawo do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie opcji w postaci Premii.

Należy jednocześnie zauważyć, iż analizowany art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT reguluję jedynie kwestię, od którego momentu wydatki związane z danym instrumentem pochodnym mogą stanowić koszty podatkowe, nie rozstrzyga jednak, w którym momencie należy przedmiotowe wydatki ująć w kosztach podatkowych. Zdaniem Spółki, Premię z tytułu nabycia Opcji należy uznać za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu, a zatem w odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia wydatku z tytułu Premii w kosztach uzyskania przychodów, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku wydatek z tytułu Premii na rzecz banku w związku z nabyciem Opcji CAP, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym. Tym samym, wydatek ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP (o ile wcześniej spełniony zostanie warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, tj. upłynie pierwszy okres, za który Spółka może żądać zapłaty ze strony banku). Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy przez datę poniesienia należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP dzień, na który obciążenie z tytułu Premii zostanie ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Przykładowo zatem, jeżeli Spółka z tytułu nabycia Opcji CAP otrzymałaby fakturę (lub inny dokument) dokumentujący Premię za nabycie opcji w dniu 1 października i ujęła przedmiotową fakturę (lub inny dokument) w księgach rachunkowych Spółki pod tą datą (tj. 1 października), a jednocześnie pierwszy okres, za który Spółka mogła żądać zapłaty ze strony banku upłynąłby 30 września, to Spółka powinna zaliczyć Premię do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dniu 1 października.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo organów podatkowych, i tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-339/14-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: ?opisany we wniosku wydatek z tytułu Premii na rzecz banku w związku z zawarciem Umowy Cap, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym. Tym samym, wydatek ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP należy uznać, iż:

• jeżeli wydatek z tytułu Premii zostanie ujęty w księgach Spółki po upływie pierwszego okresu, za który Spółka mogłaby żądać zapłaty ze strony banku z tytułu rozliczenia Opcji CAP, Spółka powinna zaliczyć Premię do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach Spółki;
  

• jeżeli natomiast wydatek z tytułu Premii zostanie ujęty w księgach Spółki przed upływem pierwszego okresu, za który Spółka mogłaby żądać zapłaty ze strony banku z tytułu rozliczenia Opcji CAP, Spółka powinna zaliczyć Premię do kosztów uzyskania przychodów w ostatnim dniu przedmiotowego okresu.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.