Podatnik zadaje pytanie o obowiązek podatkowy przy nabyciu i odsprzedaży tzw. rozszerzonych praw gwarancyjnych.

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika iż Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji sprzętu komputerowego wyłącznie w ramach sprzedaży hurtowej. Spółka nabywa sprzęt zarówno od producentów krajowych (z siedzibą w Polsce), producentów z innych państw Unii Europejskiej (zarejestrowanych jako podatnicy VAT w tych krajach), bądź posiadający siedzibę poza państwami Unii. Zgodnie z zawartymi kontraktami z producentami, nabywany sprzęt Spółka jest obowiązana sprzedać podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z przeznaczeniem do ich dalszej odsprzedaży (Spółka nie prowadzi działalności detalicznej). Sprzęt komputerowy jest sprzedawany podmiotom krajowym. Nabywany sprzęt podlega zawsze gwarancji producenta kierowanej do ostatecznego użytkownika (konsumenta). W celu uatrakcyjnienia zakupu sprzętu przez użytkowników producenci wielokrotnie udzielają, za odpłatnością, dodatkowej ponadstandardowej gwarancji. Wskazane wyżej dodatkowe i korzystniejsze warunki rozszerzonej gwarancji mogą w zależności od producenta, obejmować m.in.:a) opcję wyboru miejsca świadczenia ewentualnej naprawy ? np. w autoryzowanym przez producenta serwisie na terenie Polski, w miejscu siedziby ostatecznego użytkownika lub w innym miejscu wskazanym przez posiadacza reklamowanego sprzętu,b) skrócenie czasu reakcji na reklamacje ? np. 2-go dnia roboczego po zgłoszeniu uszkodzenia lub wady w funkcjonowaniu sprzętu,c) zmianę zakresu reakcji na stwierdzoną wadę i charakter naprawy,d) wydłużenie okresu gwarancyjnego ? np. wydłużenie obowiązywania gwarancji o dodatkowy rok, 2 lata itp.

Powyższego rodzaju rozszerzone gwarancje udzielane są konsumentom przez producenta w dwojaki sposób. Z jednej strony taka dodatkowa gwarancja sprzedawana jest wraz ze sprzętem, którego dotyczy (w chwili nabycia sprzętu), bądź w późniejszym zastrzeżonym przez producenta okresie.

Rozszerzone gwarancje są sprzedawane w formie dodatkowego dokumentu gwarancyjnego (w wersji papierowej) w lub w formie klucza aktywacyjnego ? tzn. użytkownik przy nabyciu sprzętu otrzymuje klucz (hasło dostępu), przy pomocy którego rejestruje się w Internecie na stronie producenta wykupienie rozszerzonej gwarancji. Klucz aktywacyjny oraz dokument gwarancyjny służą ostatecznemu użytkownikowi do kontaktów z producentem lub autoryzowanym serwisem. Spółka wskazuje, iż w żadem sposób nie realizuje reklamacji gwarancyjnych, napraw serwisowych i w żaden sposób nie uczestniczy w kontaktach pomiędzy producentem, a ostatecznym użytkownikiem sprzętu. Podkreślić należy, że gwarantem (na podstawie gwarancji standardowej, ale również gwarancji rozszerzonej) jest zawsze producent sprzętu. Spółka nie występuje nigdy jako gwarant.

Spółka nabywa od producentów do dalszej odsprzedaży rozszerzone prawa gwarancyjne. Nabycie tych praw odbywa się co do zasady niezależnie od nabycia przez Spółkę sprzętu od tych producentów. Jak podkreślono we wniosku, czasami jednak (wyjątkowo) zdarza się, że rozszerzone prawa gwarancyjne nabywane są razem ze sprzętem. Ponieważ spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej prawa te (dodatkowe warunki gwarancji) są następnie zbywane innym podmiotom gospodarczym, które zajmują się dystrybucją sprzętu do użytkowników ostatecznych (konsumentów). Spółka zajmuje się jedynie nabywaniem i dalszym przekazaniem praw gwarancyjnych, które będą przysługiwać użytkownikowi sprzętu.

Spółka jest zdania, iż w opisanych powyżej przypadkach, zarówno przy nabyciu rozszerzonych praw gwarancyjnych od wskazanych podmiotów, jak również przy ich sprzedaży samodzielnie (w oderwaniu od sprzedaży sprzętu) podmiotom krajowym (ale nie użytkownikom), opisane transakcje należy potraktować jako usługę polegającą na sprzedaży praw majątkowych. W konsekwencji Spółka uważa, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz 86 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT:a) obowiązek podatkowy przy nabyciu (w ramach importu usług) wspomnianych praw do rozszerzonej gwarancji od podmiotów (producentów) z państw członkowskich Unii innych niż Polska lub spoza Unii, a jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w ramach dokonanego importu, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze,b) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rozszerzonych praw gwarancyjnych od podmiotów (producentów krajowych) powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę,c|) obowiązek podatkowy przy sprzedaży wspomnianych praw do rozszerzonej gwarancji podmiotom krajowym do ich dalszej odsprzedaży powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawodawca polski mówiąc w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT o przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych miał na myśli m in.

prawa zawarte w art. 27 ust. 4 pkt 1 definiującym miejsce świadczenia usługi. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych praw pokrewnych.

Z powyższego wynika, iż w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wymienione zostały usługi polegające na:1)sprzedaży praw;2)udzielaniu licencji i sublicencji;3)przeniesieniu, lub4)cesji- praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw .

W przytoczonym katalogu ustawodawca wymienił enumeratywnie do sprzedaży jakich praw przepis ten się odnosi oraz sposobu przenoszenia tych praw. W zakresie przedmiotowego katalogu nie występuje sprzedaż praw gwarancyjnych. Tym samym należy stwierdzić, iż sprzedaż prawa majątkowego jakim jest prawo gwarancyjne nie mieści się w pojęciu sprzedaży praw, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższego faktu wynikają określone konsekwencje. Generalna zasada w podatku VAT, wyrażona w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli zaś dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowej usługi sprzedaży rozszerzonych praw gwarancyjnych powstanie zatem w oparciu o opisane powyżej zasady ogólne. W rezultacie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, wbrew stanowisku Spółki, przepis art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 (w tym m.in. sprzedaży praw) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przedmiotowa usługa sprzedaży praw gwarancyjnych nie mieści bowiem w dyspozycji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 w związku z art. 27 ust. 4 pkt ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 86 powołanej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W obowiązującej ustawie o VAT przyjęto zasadę, iż moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju uzależnionych jest od chwili otrzymania faktury, dokumentującej tę czynność. W art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony natępuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą m.in. nabycie towarów i usług. Podkreślić należy, iż Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami w celu realizacji prowadzonej działalności na zasadach ogólnych, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające taką możliwość, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy będą miały zastosowanie w sprawie objętej wnioskiem w przypadku nabycia przez Spółkę usług sprzedaży rozszerzonych praw gwarancyjnych od podmiotów krajowych.

W sytuacji natomiast nabycia przez Spółkę przedmiotowych usług od kontrahentów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz poza nią należy zauważyć, iż w rozumieniu art. 2 pkt 9 ww. ustawy, importem usług jest świadczenia usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przepisie tym określono, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Polski usługobiorca nie będzie jednak musiał odprowadzać podatku z tytułu importu usług, w sytuacji gdy podatek należny zostanie rozliczony przez usługodawcę na terytorium Polski, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 (usługi niematerialne) oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 (usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów oraz usługi związane z z rzeczowym majątkiem ruchomym), dla których podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2 ustawy). Należy podkreślić, iż stosownie do art. 17 ust. 3 w przypadku usług niematerialnych regulację art. 17 ust. 1 pkt stosuje się jedynie w przypadku, gdy nabywcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15 mający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Pojęcie importu usług dotyczy zarówno transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i transakcji z krajami trzecimi. Kluczowe znaczenia dla zaliczenia wykonanej usługi do importu usług ma ustalenie miejsca świadczenia.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę ? miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 ? 6 i art. 28.

Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, które zależności od charakteru usługi, określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Dotyczy to m.in. usług niematerialnych ujętych w art. 27 ust. 4 ustawy. W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 są świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż ten kraj świadczącego usługę ? miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nie nabywa usług niematerialnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. A zatem przedmiotowe usługi sprzedaży rozszerzonych praw gwarancyjnych, świadczone przez kontrahentów (mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub spoza Unii) na rzecz firmy polskiej ? w świetle ww. przepisów ? usługi nie należy zaliczyć do usług, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli w przedmiotowym przypadku Polska. Oznacza to, iż w przedmiotowym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z importem usług.

W przypadku świadczenia usług nie objętych regulacją art. 27 ust. 4 zastosowanie znajdzie nadrzędna reguła, określona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym nabywane przez Spółkę usługi praw gwarancyjnych od kontrahentów mających siedziby na terytorium Unii oraz poza nią nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług bowiem tylko usługi, które są świadczone na terytorium kraju podlegać będa opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. O tym kto zapłaci VAT w przypadku usługi świadczonej w innym kraju Unii rozstrzygające znaczenie mają postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego państwa, w którym jest wykonywana usługa.

Niniejsza interpretacja dokonana została dla konkretnego stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jej udzielenia, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 14a, 14b oraz 14c ustawy Ordynacja podatkowa.