Czy i w jaki sposób dochód uzyskany w 2002r. przez oddział niemieckiej spółki komandytowej powinien (...)

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na teryto-rium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. zasada ograniczone-go obowiązku podatkowego.

W celu wyeliminowania sytuacji, w której te same dochody będą podwójnie opodatkowane (raz w kraju, w którym położone jest źródło uzyskiwanych dochodów oraz powtórnie w państwie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu osoby zagranicznej) zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedmiotem zapytania jest kwestia sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego w 2002r. przez znajdujący się w Polsce oddział niemieckiej spółki komandytowej.

Jak wynika z komentarza do art. 1 Modelowej Konwencji OECD, ustawodawstwa we-wnętrzne różnych państw członkowskich OECD różnią się między sobą pod względem traktowania spółek osobowych. Różnica polega na tym, że niektóre państwa traktują spółki osobowe jako samo-dzielne podmioty podatkowe, czasami nawet jako spółki, podczas gdy inne państwa nie uznają spół-ek osobowych i opodatkowują tylko indywidualnych jej udziałowców stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki osobowej. W Polsce obowiązuje zasada opodatkowania indywidualnych udziałow-ców, wynikająca z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego komen-tarza wynika również, że w takiej sytuacji można odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów Konwencji, a przynajmniej w takim przypadku, gdy w Konwencji nie ma żadnych posta-nowień o spółkach osobowych. Jeżeli zaś spółka osobowa jest traktowana jako spółka z osobowo-ścią prawną lub jeżeli jest opodatkowana jako spółka, to można racjonalnie uzasadnić, że spółka ma siedzibę w Umawiającym się Państwie, które pobiera od niej podatek na podstawie art. 4 ust. 1 Konwencji, a więc że Konwencja ją obejmuje i może ona korzystać z płynących z niej przywilejów. W myśl art. 4 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD zaś, określenie ?osoba mająca miejsce zamiesz-kania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze (...).

Z zapytania wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z niemiecką spółką komandytową posiadającą ułomną osobowość prawną i traktowaną dla celów opodatkowania w Niemczech jako osoba prawna. Spółka ta jest rezydentem Niemiec. Jeżeli zaś państwo siedziby spółki osobowej (Niemcy) traktuje ją dla celów podatkowych jako zupełnie odrębny podmiot podat-kowy, dochód uzyskiwany przez tę spółkę (a nie jej udziałowców) ze źródeł polskich (czyli w przedmiotowej sprawie dochód oddziału) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w umo-wie z dnia 18 grudnia 1972r. zawartej między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975r. Nr 31, poz. 163 z późn.zm.).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. a-c umowy z dnia 18.12.1972r. w rozumieniu Umowy, je-żeli z kontekstu nic innego nie wynika:

• wyrażenia 'Umawiające się Państwo' i 'drugie Umawiające się Państwo' oznaczają odpowied-nio Polską Rzeczpospolitą Ludową lub Republikę Federalną Niemiec i jeżeli są zastosowane w sensie geograficznym dla celów niniejszej Umowy - obszar, na terenie którego stosowane jest prawo podatkowe danego państwa;
• wyrażenie 'osoba' obejmuje osoby fizyczne i spółki;
• wyrażenie 'spółka' oznacza osoby prawne lub jednostki prawne, które dla opodatkowania trak-tuje się jako osoby prawne.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy z dnia 18.12.1972r. zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Pań-stwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działal-ność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wy-konuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Uma-wiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem zyski niemieckiej spółki komandytowej osiągnięte w 2002r. na terenie Polski będą opodatkowane w Polsce tylko i wyłącznie, jeśli osiągnięte zostały przez utrzymywany na terenie Polski ?zakład?. Zgodnie z art. 5 ust. 1, 2 i 3 umowy z dnia 18.12.1972r. w rozumieniu niniejszej Umowy wyrażenie 'zakład' oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Wyrażenie 'zakład' obejmuje w szczególności miejsce zarządza-nia, filię, biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa, zakład fabryczny, warsztat, ko-palnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych, budowę albo montaż, któ-rych okres przekracza 12 miesięcy.

Nie stanowią zakładu:

1. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towa-rów przedsiębiorstwa,
2. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wy-stawiania lub wydawania,
3. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub prze-robu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5. stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celach akwizycyjnych dla przedsiębiorstwa, udzielania informacji prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnych czynności, które mają charakter przygotowawczy albo stanowią czynność pomocniczą.

Ponadto w myśl art. 5 ust. 4 umowy z dnia 18.12.1972r. jeżeli osoba (...) działa w Umawia-jącym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład, jeżeli ta osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działal-ność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego i z powyższych przepisów wynika, że od-dział w Polsce niemieckiej spółki komandytowej stanowi zakład w rozumieniu przepisów umowy z dnia 18.

Ponadto ustalone w ten sposób dochody uzyskane w 2002r. przez oddział w Polsce należy opodatkować na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu 27% stawki podatkowej, określonej w treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.