Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. Nr ILPB1/415-621/12-2/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 25 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, jest:

• prawidłowe w zakresie w jakim uznaje, że koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zastosować do przychodów ze stosunku pracy;
  
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ?A? Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą należącym do międzynarodowej grupy będącej jednym z wiodących dostawców nowatorskich technologii w zakresie produkcji komponentów wykorzystywanych w branżach elektronicznej i telekomunikacyjnej. Podstawowy obszar działalności Wnioskodawcy powstałego w 2007 r. obejmuje świadczenie usług w zakresie logistyki, a w szczególności magazynowania produktów finalnych.

Zasadniczym elementem długofalowej strategii Wnioskodawcy jest jej innowacyjność, przejawiająca się zarówno w odniesieniu do procesów bezpośrednio związanych z profilem Wnioskodawcy, jak i pozostałych procesów zachodzących wewnątrz Wnioskodawcy. Polityka ta znajduje swój wyraz m.in. w ciągłym wdrażaniu nowych oraz udoskonalaniu obowiązujących rozwiązań w zakresie usprawnienia procesów funkcjonowania Wnioskodawcy. W tym celu opracowywane są m.in. plany rozwoju Wnioskodawcy, programy optymalizacji procesów zarządzania magazynem i operacjami logistycznymi, opracowywanie strategii negocjowania z dostawcami, obniżenia kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy i poszczególnych jej działów, poprawy efektywności pracy pracowników, a także warunków BHP.

Stosowane ww. rozwiązania są rezultatem pracy człowieka, przejawem działalności twórczej i mają indywidualny charakter. Rozwiązania te podlegają z mocy prawa ochronie jako utwory w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub są chronione na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2001 r. Nr 49 poz. 508 ze zm.). Wnioskodawca wchodzi w prawa do ww. utworów oraz pozostałych przedmiotów prawa własności przemysłowej w ramach zawartych umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich. Szczególny obowiązek wymyślania, opracowywania i wdrażania programów, planów rozwoju i ulepszeń przedsiębiorstwa spoczywa na osobach zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę lub kontraktów managerskich na stanowiskach prezesa zarządu, dyrektora, managerów oraz asystentów managerów, a więc na kadrze zarządzającej. Osoby te w ramach swoich obowiązków, oprócz zadań o charakterze zarządczym czy administracyjnym, zajmują się również czynnościami związanymi z prowadzeniem wewnętrznych, indywidualnych oraz grupowych projektów mających na celu wprowadzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań zmierzających do usprawnienia procesów zachodzących w poszczególnych działach Wnioskodawcy. Są one twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzonego projektu. Prezes zarządu, dyrektor, managerowie oraz ich asystenci są kluczowymi osobami kształtującymi koncepcje i opracowującymi studium wykonalności dla koncepcji utworu lub przedmiotu prawa własności przemysłowej i bez ich udziału niemożliwe byłoby powstanie utworu w postaci ostatecznie utrwalonej i ewentualnie wdrożonej. Zakres prac, wykonywanych w ramach projektów polega na opracowywaniu i tworzeniu koncepcji, opracowaniu wstępnych założeń będących punktem wyjścia do dalszych prac, weryfikacji działań na poszczególnych etapach projektu, inicjowaniu nowych idei, cyklicznym tworzeniu lub współtworzeniu dokumentów przedstawiających stworzone dzieła (raporty, diagramy, arkusze kalkulacyjne, notatki, prezentacje rozpoczynające i podsumowujące projekt). Projekty przeprowadzane przez przedstawicieli kadry zarządzającej dotyczą w szczególności następujących procesów zachodzących u Wnioskodawcy: zastosowanie nowych technologii, optymalizacji procesów wewnętrznych, opracowywanie raportów biznesowych prezentujących działalność Wnioskodawcy, jej pozycję na rynku, działania konkurencji, przygotowywanie analiz rynku, na jakim działa Wnioskodawca oraz ogólnej sytuacji ekonomicznej, opinii, komentarzy, prognoz i strategii biznesowych, w tym dotyczących współpracy ze stałymi kontrahentami Wnioskodawcy, przygotowywanie procedur i polityk wewnętrznych, a na ich podstawie stosownych dokumentów wewnętrznych, przygotowanie i wygłaszanie prezentacji dla klientów, wdrażanie procedur korporacyjnych w różnych obszarach. Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych.

Wnioskodawca współpracuje z prezesem zarządu, dyrektorem, managerami oraz ich asystentami na podstawie umów o pracę lub kontraktów menadżerskich.

W ramach umów o pracę lub kontraktów menedżerskich przedstawiciele kadry zarządzającej obowiązani będą w szczególności do: (i) inicjowania i brania udziału w tworzeniu projektów mających na celu optymalizację procesów funkcjonowania Wnioskodawcy oraz poszczególnych jej działów, (ii) projektowania, wdrażania i zarządzania operacjami logistycznymi, (iii) planowania prac pracowników w poszczególnych działach Wnioskodawcy, (iv) usprawniania procesów magazynowania, (v) opracowywania koncepcji utworów, (vi) opracowywania studiów wykonalności dla koncepcji i wdrożeń, (vii) w celu realizacji końcowego etapu opracowywania koncepcji utworów także zapewniania właściwego utrwalania utworów i ich ochronę, przeniesienie praw do nich na Wnioskodawcę.

Praca członków kadry zarządzającej jest pracą ściśle koncepcyjną o autorskim charakterze, której rezultatem jest nowatorska wizja określonego rozwiązania. Rezultaty tej pracy, w zależności od rodzaju projektu, są niepowtarzalnym wytworem intelektu członka kadry zarządzającej (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy (w tym także członka kadry zarządzającej, jako współtwórcy), stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych procesów zachodzących w Spółce. Na podstawie przeprowadzonych analiz formułowane są twórcze wnioski i sugestie co do modyfikacji w celu usprawnienia procesów lub znaczącej modyfikacji produktów.

Rezultaty prac wykonywanych przez kadrę zarządzającą, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Wnioskodawcy, mogą stanowić przedmiot ochrony przewidzianej dla prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej ?ustawa o prawie autorskim?).

Wnioskodawca postanowił dostosować strukturę zatrudnienia do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz autorski wymiar pracy wykonywanej przez kadrę zarządzającą, Wnioskodawca przygotował projekty umów o pracę i kontraktów managerskich, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie członków kadry zarządzającej będzie składało się z: (i) części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika lub managera na Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz (ii) części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Powyżej opisany podział wynagrodzenia będzie wyraźnie wskazany w przygotowanych przez Wnioskodawcę umowach o pracę i kontraktach managerskich.

Zgodnie z zapisami umów o pracę lub kontraktów pracownicy lub managerowie zobowiązani są do zapewnienia nieprzekraczalnego, minimalnego poziomu udziału zaangażowania czasowego na wykonanie zadań skutkujących powstaniem praw własności intelektualnej (określony np. jako 30%, 50% lub 70% dostępności (aktywności) w ramach wykonywanej umowy). Reszta zaangażowania czasowego menedżera poświęcona jest na wykonywanie czynności zarządczych, jednak wykonywanie tych czynności zgodnie z kontraktem w żadnym razie nie będzie mogło wpływać na minimum zaangażowania ustalone dla zadań skutkujących powstaniem praw własności intelektualnej.

Podział wynagrodzenia na te dwie części przeprowadzony zostanie w oparciu o analizę proporcji czasu poświęcanego przez danego pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnego czasu pracy.

Efekty prac będą dokumentowane w formie raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego, a następnie przedstawiane właściwej upoważnionej osobie do zweryfikowania ich charakteru w każdym miesiącu.

Na tej podstawie w każdym miesiącu będzie podejmowana decyzja, czy wykonywana w danym miesiącu przez danego pracownika praca miała charakter twórczy. Stworzone w każdym miesiącu utwory będą w odpowiedni sposób przez Wnioskodawcę archiwizowane. W sytuacji, gdy dany pracownik lub manager nie sporządzał w danym miesiącu dokumentów zakwalifikowanych jako utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i nie przedstawi ich do weryfikacji, Wnioskodawca do całości wynagrodzenia zastosuje standardowe koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca zamierza zastosować koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej ?ustawa PIT?).

W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Wnioskodawca będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT).

Dodatkowa informacja, iż pracownicy oraz managerowie, którzy mają być objęci projektem nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom oraz osobom, z jakim podpisał Wnioskodawca kontrakty managerskie, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub umowy o dzieło) Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom oraz osobom związanym z firmą na podstawie kontraktów managerskich, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje po pierwsze, sam fakt wykonania czynności (utworu), która jest przedmiotem praw autorskich, oraz po drugie, okoliczność uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami.

To, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą ? należy ocenić w świetle odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie przepisami takimi będzie ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. z dnia 17 maja 2006 r., Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Na podstawie art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe). Dodatkowo utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I ACa 800/07), ?stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka oryginalności utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu.? Wśród przedstawicieli doktryny prawa autorskiego zwykło się uważać, że aby przejaw działalności człowieka mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu prawa autorskiego powinien posiadać 3 cechy; (i) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), (ii) stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz (iii) cechować się oryginalnością. Pogląd taki został zaakceptowany przez sądy administracyjne i wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04).

Charakter czynności wykonywanych przez kadrę zarządzającą, które składają się w znacznej mierze na tworzenie bądź też współtworzenie efektów projektów prowadzonych u Wnioskodawcy, daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Są one bowiem efektem niezależnej, twórczej działalności człowieka, posiadającej koncepcyjny i indywidualny charakter, stanowiącej wyraz autorskich wizji określonych rozwiązań, o znacznym stopniu oryginalności. W przekonaniu Wnioskodawcy, osoby te mogą być zatem uznane za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, przede wszystkim ze względu na posiadane wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne, analityczne i bardzo dobrą znajomość procesów zachodzących u Wnioskodawców. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że fakt, iż powstające u Wnioskodawcy przykładowo takie wytwory działalności twórczej, jak raporty i ekspertyzy, plan funkcjonowania przedsiębiorstwa, czy zakładowy system jakości, są pracą stanowiącą przedmiot prawa autorskiego, został potwierdzony przez m.in. Ministerstwo Kultury w wydawanych na wniosek podatników pismach (por. pisma: pismo z dnia 7 marca 2002 r. nr DP/WPA.024/36/02; pismo z dnia 25 stycznia 2002 r. nr DP/WPA.024/430/01; pismo z 18 stycznia 2002 r. nr DP/WPA.024/381/01).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym została spełniona przesłanka wykonania czynności (utworu) będącej przedmiotem praw autorskich, wymieniona w 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Zastosowanie zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz 3 ustawy PIT, możliwe jest m.in. w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę, a także kontraktów menedżerskich, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT, o ile kontrakty te nie zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. gdy możliwość zryczałtowanego określenia kosztów nie jest wyłączona na mocy art. 22 ust. 12 w zw. z art. 14 ustawy PIT.

Za wyjątkiem działalności gospodarczej stosowanie ww. kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezależne od źródła przychodu.

W niniejszym stanie faktycznym przedstawiciele kadry zarządzającej Wnioskodawcy uzyskują przychody z tytułu umowy o pracę lub kontraktu managerskiego i nie prowadzą działalności gospodarczej. W ramach umów o pracę lub kontraktów menedżerskich przedstawiciele kadry zarządzającej uczestniczyć będą, jako autorzy lub współautorzy, w tworzeniu przedmiotów prawa własności intelektualnej (utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz praw własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej). Za przeniesienie praw do ww. przedmiotów praw własności intelektualnej otrzymają oni wynagrodzenie twórcze, ustalone jako część wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego, ustaloną w oparciu o minimalny udział zaangażowania czasowego danej osoby w czynności skutkujące powstaniem praw własności intelektualnej. Dotrzymanie ww. określonego minimum zaangażowania w procesy twórcze jest zagwarantowane w umowie lub kontrakcie, zaś efekty wykonania przez daną osobę prac twórczych w postaci stworzonych przez nich przedmiotów praw własności intelektualnej są ewidencjonowane. Wyodrębnienie wynagrodzenia twórczego (i jego wysokość) jest wyraźnie wskazane w umowie o pracę lub kontrakcie managerskim.

Wynagrodzenie twórcze jest wyodrębnione od wynagrodzenia, które otrzymuje dany pracownik lub manager z tytułu wykonywania pozostałych zobowiązań umownych, tj. czynności zarządczych i administracyjnych.

W opinii Wnioskodawcy autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez kadrę zarządzającą Wnioskodawcy może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku Wnioskodawcę jako podmiot zatrudniający), jeśli wynika to z ustawy lub umowy. W niniejszym przypadku, w umowach o pracę i kontraktach managerskich z przedstawicielami kadry zarządzającej znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Wnioskodawcę praw autorskich do twórczych rezultatów ich prac. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym, przez pracowników i managerów, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub kontraktu managerskiego - za które pracownicy i managerowie otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie z ogólnego wynagrodzenia. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę członkom kadry zarządzającej w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac, gdyż osoby te: (i) wykonują czynności (utwory) będące przedmiotem praw autorskich, oraz (ii) uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem zgodnie z umową praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy. Stanowisko Wnioskodawcy oraz możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych odnośnie zarówno pracowników oraz osób, z jakimi podpisano kontrakty managerskie.

Wnioskodawca wskazał, iż w tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. (ITPB1/415-426c/08/MR), która w odniesieniu do prac wykonywanych przez pracowników kadry menadżerskiej stanowi, iż: ?Podwyższone koszty uzyskania przychodów można wiec stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.? Podobnie rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-1078/09-2/AA).

Również potwierdzenie możliwości zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów dla osób na kontrakcie managerskim zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach, czego przekładem jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r. (sygn. 1LPB1/415-782/09-2/TW), zgodnie z którą wskazano, że ustalenie przez spółkę jako płatnika kosztów uzyskania przychodów w ryczałtowej wysokości 50% wynagrodzenia dodatkowego (wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich) jest zgodne z postanowieniami art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz 3 ustawy PIT. Stanowisko to potwierdzają również inne interpretacje podatkowe, np. interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ; interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 14 marca 2008 r., sygn. ITPB1/415-723/07/IG, Dyrektora IS Warszawie z 16 marca 2009 r., sygn. IPPB4/415-11/09-2/MO. Co prawda wskazane powyżej interpretacje zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie istnieje obowiązek jej stosowania w odniesieniu do innych zaistniałych stanów faktycznych, niemniej jednak należy pamiętać, że ratio legis wprowadzenia instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego do polskiego porządku prawnego było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, o czym świadczy treść art. 14a i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. Nr ILPB1/415-621/12-2/AMN uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając, że jeżeli kadra zarządzająca będzie wykonywać pracę, która spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzeń kadry zarządzającej, które będą wypłacane za rozporządzanie prawem autorskim zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub umowy o dzieło, spółka będzie miała prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy przede wszystkim zaznaczyć, że w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b ustawy ? Ordynacja podatkowa, Minister Finansów nie ma kompetencji do interpretowania przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), będącej we właściwości Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, jak również przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. ? Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), będącej we właściwości Ministra Gospodarki. Stąd też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do oceny twórczego charakteru pracy kadry zarządzającej, polegającej m.in. na tworzeniu raportów, ekspertyz, planów funkcjonowania przedsiębiorstwa, zakładowego systemu jakości, itp. W tej sprawie należy zwrócić się do właściwych organów.

Odnosząc się do kwestii dotyczących prawa podatkowego należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą PIT?, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
• działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).
  
  

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy PIT).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ? z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy PIT).

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy PIT).

Jednocześnie dla poszczególnych źródeł przychodów w art. 22 ustawy PIT określono koszty uzyskania przychodów, tj.:

• z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej w art. 22 ust. 2 ustawy PIT;
• z niektórych praw majątkowych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT;
• z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy PIT.
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania, tj.:

• z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego ? w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pkt 1);
• z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną ? w wysokości 50% uzyskanego przychodu (pkt 2);
• z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ? w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 3).
  
  

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawiciele kadry zarządzającej Wnioskodawcy uzyskują przychody z tytułu umowy o pracę lub kontraktu menedżerskich i nie prowadzą działalności gospodarczej. W ramach umów o pracę lub kontraktów menedżerskich przedstawiciele kadry zarządzającej uczestniczyć będą, jako autorzy lub współautorzy, w tworzeniu przedmiotów prawa własności intelektualnej (utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz praw własności przemysłowej w rozumieniu ustawy ? Prawo własności przemysłowej).

• części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika lub menadżera na Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych), oraz
• części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.
  
  

Powyżej opisany podział wynagrodzenia będzie wyraźnie wskazany w przygotowanych przez Wnioskodawcę umowach o pracę i kontraktach menedżerskich. W ramach zawartych umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich Wnioskodawca wchodzi w prawa do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub chronionych na mocy ustawy Prawo własności przemysłowej. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza stosować zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu, określoną w art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz 3 ustawy PIT m.in. w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę, a także kontraktów menedżerskich, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT, o ile kontrakty te nie zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. gdy możliwość zryczałtowanego określenia kosztów nie jest wyłączona na mocy art. 22 ust. 12 w związku z art. 14 ustawy PIT.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że na gruncie ustawy PIT przychody uzyskane z tytułu umowy, na mocy której następuje przeniesienie praw autorskich, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego itp., o których mowa w ustawie ? Prawo własności przemysłowej, zwanych dalej ?projektami wynalazczymi?, należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy.

Wyjątek od tej normy stanowi wyłącznie przypadek, gdy przychód z praw autorskich powstaje w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru strony.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (...). Co oznacza, że o ile prawa autorskie majątkowe mogą stanowić przedmiot czynności cywilnoprawnych, czyli mogą być np. zbywane, o tyle prawa autorskie osobiste są niezbywalne i nierozerwalnie związane z autorem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego w ramach stosunku pracy, ale jednocześnie pracownik, na mocy art. 16 tej ustawy, zachowuje osobiste prawa majątkowe do tego utworu. Pracownik zatem zachowuje status twórcy utworu stworzonego w ramach stosunku pracy (tj. zachowuje osobiste prawa autorskie), nawet jeśli nie przysługują mu majątkowe prawa autorskie. Z tych względów w ramach stosunku pracy można uzyskać przychód z praw majątkowych, który wyjątkowo należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, a nie do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy PIT. Jednocześnie w stosunku do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy, która dotyczy praw autorskich, mogą mieć zastosowanie 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, z tytułów wymienionych w tym przepisie.

W każdym innym przypadku, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której uzyskiwany jest przychód z praw majątkowych, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 18 ustawy PIT.

Stąd też, jeżeli w kontrakcie menedżerskim zostanie dodatkowo uregulowana kwestia przeniesienia autorskich praw majątkowych wówczas na gruncie ustawy PIT wynagrodzenie uzyskane z tytułu:

• umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy PIT, do których mogą mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy PIT, z tytułów wymienionych w tym przepisie;
• kontraktu menadżerskiego do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT, do których zastosowanie mają koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy PIT.
  
  

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dokonywania przez kadrę zarządzającą w ramach umowy o pracę lub kontraktów menedżerskich projektu wynalazczego, do którego prawa, na podstawie ustawy ? Prawo własności przemysłowej, będą przysługiwać Wnioskodawcy, należy przywołać treść art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Stosownie do art. 200 ustawy ? Prawo o własności przemysłowej uprawnionym do uzyskania prawa z rejestracji topografii układów scalonych jest twórca, jego następca prawny albo osoba, z którą twórca jest związany stosunkiem pracy bądź inną umową lub która udzieliła twórcy pomocy przy powstaniu topografii (przepisy art. 11, 12, 20 i 21 ww. ustawy stosuje się odpowiednio).

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa ? Prawo własności przemysłowej nie rozróżnia osobistych i majątkowych praw do projektów wynalazczych.

Zatem w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 3 oraz art. 200 ustawy ? Prawo własności przemysłowej, tj. gdy dokonanie projektu wynalazczego ma miejsce w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego itd. przysługuje z mocy prawa pracodawcy albo zamawiającemu, chyba że strony umowy ustaliły inaczej. Oznacza to, że na mocy przywołanych przepisów, pracodawca albo zamawiający jest pierwszym właścicielem projektu wynalazczego i na podstawie umowy o pracę czy kontraktu menedżerskiego nie dochodzi do przeniesienia prawa własności do projektu wynalazczego z twórcy na pracodawcę czy zamawiającego. W tym przypadku twórcy projektu wynalazczego nie przysługują prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy (por. wyrok: NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 452/08; WSA z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/09) i brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy PIT, które dotyczą wyłączenie przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Dlatego też do wynagrodzenia kadry zarządzającej, należnego w związku z ich uczestnictwem w tworzeniu projektów wynalazczych, do których pierwotne prawa, na podstawie ustawy ? Prawo własności przemysłowej, przysługują Wnioskodawcy, zastosowanie będą miały koszty określone:

• w art. 22 ust. 2 ustawy PIT w przypadku umowy o pracę,
• w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy PIT w przypadku kontraktu menadżerskiego.
  
  

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do:

• tej części przychodu twórcy ze stosunku pracy, która dotyczyć będzie korzystania przez niego z praw autorskich do utworu, który stworzył w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy;

lub

• przychodów twórcy z tytułu umowy o przeniesienie praw autorskich do utworu, który nie został stworzony w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, stanowiących przychód z praw majątkowych.
  
  

Ponadto nie będzie podstaw prawnych do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy PIT, do przychodów twórców projektów wynalazczych, które zostaną dokonane w wyniku wykonywania przez tych twórców obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, gdy to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do tych projektów stosownie do powołanych wyżej przepisów ustawy ? Prawo własności przemysłowej.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. Nr ILPB1/415-621/12-2/AMN, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.