Opodatkowanie odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ? działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) ? wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 6 kwietnia 2009 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy wyroku z dnia 29 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy zasądził od Wnioskodawcy na rzecz powoda (byłego pracownika) kwotę odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 18 czerwca 2008 r. (tj. od dnia wniesienia pozwu) do dnia zapłaty.

Odszkodowanie wynikające z wyroku zostało wypłacone w całości wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wypłacone odsetki ustawowe od odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, czy też są z tego podatku zwolnione? Jeżeli odsetki są opodatkowane, to
2. Jakie zeznanie podatkowe ma wystawić pracodawca byłemu pracownikowi i w jakiej kategorii przychodów uwzględnić odsetki od odszkodowania?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, regulującym zwolnienia podatkowe, wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie ?odszkodowanie? obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia.

Jeśli zatem ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia ?odsetek? od danego podatku, to oznacza, iż w sposób zamierzony odróżnia pojęcie ?odszkodowanie? od pojęcia ?odsetki?. Nie można zatem przyjąć, iż jego zamiarem było zwolnienie odsetek od odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ustawodawca chcąc zwolnić odsetki z opodatkowania uczynił to wyraźnie w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119, a takiego wyraźnego zwolnienia nie ma w punkcie 3 tego ustępu.

W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mówiący o zwolnieniu od opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia nie obejmuje odszkodowania, gdyż nie można zrównać tych dwóch pojęć. Wynagrodzenie przysługuje za wykonaną pracę, odszkodowanie ? za poniesioną szkodę. Wynagrodzenie ma charakter powtarzający się, periodyczny, ? odszkodowanie zaś ? jednorazowy. Kwota wynagrodzenia zapisana w umowie o pracę jest znana stronom sporu. W oparciu o to można samodzielnie ustalić wysokość odsetek, natomiast kwotę odszkodowania z reguły ustala sąd w drodze wyroku. Wynagrodzenie przysługuje pracownikowi od pracodawcy, odszkodowanie ma charakter niezależny od stosunku pracy.

Co prawda w ustawie w części dotyczącej źródeł przychodów nie wspomina się o odsetkach, jednak należy pamiętać o zasadzie powszechności opodatkowania, co oznacza, że podatkowi podlegają wszystkie dochody, za wyjątkiem tych, które zostały wyraźnie wyłączone (zwolnione) przez ustawodawcę. Zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (wyrok TK z 29.05.1996 r., K/22/95). Natomiast każdy wyjątek podlega wykładni ścieśniającej. Zgodnie z orzecznictwem omawiany zapis, iż ?wolne od podatku dochodowego są odszkodowania?, bez użycia słowa ?odsetki? powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 09.01.2007 r., II FSK 36/06, LEX Nr 286673). Potwierdzeniem zasady powszechności opodatkowania jest art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, który do źródeł przychodów zalicza ?inne źródła?. Dookreślenie tego pojęcia znajduje się w art. 20 ust. 1, zgodnie z którym do przychodów z innych źródeł zalicza się w szczególności zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje i inne. Określenie ?w szczególności? oznacza, że katalog innych źródeł przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy należy traktować jako katalog otwarty (przykładowy) i nie ma przeszkód, aby do tego katalogu włączyć odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę.

Reasumując, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 odsetki od omawianego odszkodowania stanowią przychód należący do kategorii przychodów z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odsetki takie nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, ani na mocy żadnego innego przepisu ustawy, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wyr. WSA w Gdańsku z 26.05.2005 r., I SA/Gd 1738/01).

Za stanowiskiem przemawiającym za opodatkowaniem odsetek od odszkodowania przemawia również inny argument. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania:

1. otrzymane na podstawie wyroku sądowego;
2. do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań:
1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przepis ten zwalniając od podatku ?inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku? ustanowił jednak dwa wyjątki. Ze zwolnienia nie korzystają m.in. odszkodowania dotyczące ?korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono?(lit. b). Zatem w procesie stosowania tego przepisu ocenić należy, czy odsetki stanowią utracone korzyści, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b). Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 KC w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw by treść pojęcia ?utracone korzyści?, które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za przedłużone i pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. poprzez korzystną lokatę).

Wierzyciel ponosi bowiem przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyr. SN z 24.04.1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998/1/3). Odsetki są zatem kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy (wyr. NSA z dnia 24.01.2008 r. II FSK 1629/06).

Mając powyższe na uwadze, odsetki od odszkodowania z tytułu bezprawnego lub nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku, to zdaniem Wnioskodawcy, (były) pracodawca powinien wykazać odsetki jako ?przychód z innych źródeł? w deklaracji PIT-8C (w kwocie brutto) i przesłać ją (byłemu) pracownikowi oraz właściwemu Urzędowi Skarbowemu. Pracownik rozlicza te odsetki w swoim zeznaniu rocznym za dany rok.

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r. Nr IPPB4/415-246/09-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając między innymi, że wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi wynagrodzenia za pracę i z tego względu zasądzone odsetki od tego odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

W myśl art. 9 ust.

1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1), oraz inne źródła (pkt 9).

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że odszkodowanie zasądzone tytułem nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę, nie stanowi wynagrodzenia za pracę, ale ? jako mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy ? mieści się w definicji przychodów ze stosunku pracy, określonej w art. 12 ust. 1 ustawy, a tym samym stanowi świadczenie z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy wynika, że przedmiotowe zwolnienie od podatku ma zastosowanie nie tylko do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, ale również z tytułu nieterminowej wypłaty innych świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy w określonej sytuacji może mieć zastosowanie również do odsetek od odszkodowania z tytuły nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę. Chodzi tu jednak wyłącznie o odsetki naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to odszkodowanie do dnia zapłaty zasądzonego odszkodowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy ma bowiem zastosowanie w sytuacji gdy ? od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu ? zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego.

Przedmiotowe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych przed datą uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Z tych względów, stosownie do postanowień art. 42a ustawy, Wnioskodawca był obowiązany w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego sporządzić informację PIT-8C, wykazując w niej wysokość przychodu z tytułu zasądzonych odsetek i w tym terminie przekazać ją podatnikowi oraz organowi podatkowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. jest nieprawidłowe w zakresie w jakim Wnioskodawca stwierdził, że odsetki ustawowe zasądzone tytułem nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę, naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to odszkodowanie do dnia zapłaty zasądzonego odszkodowania, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2009 r. IPPB4/415-246/09-2/JK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.