Skutki podatkowe w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 30 grudnia 2010 r., uzupełniony w dniu 01 lutego 2011 r., oraz w dniu 09, 10 i 25 marca 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, jest wspólnikiem spółki jawnej, będącej właścicielem nieruchomości, zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych, stanowiących jej środki trwałe. Obok tej spółki funkcjonuje spółka cywilna, do której w dniu 28 grudnia 2010 r. przystąpiła spółka jawna, wnosząc wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (dwóch nieruchomości zabudowanych oraz jednej nieruchomości niezabudowanej), stanowiących jej własność. Wkład niepieniężny nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Spółka cywilna nie wyklucza w przyszłości sprzedaży uprzednio wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości.

Przedmiotem działalności spółki cywilnej jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych do niej składników majątkowych. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie nastąpiła likwidacja prowadzonej dotychczas przez spółkę jawną działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie (oznaczone numerem cztery we wniosku): Czy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie niektórych nieruchomości przez spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej wiąże się z powstaniem przychodu dla wspólników spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (?) z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa cywilnego po stronie wspólników spółki wnoszącej wkład niepieniężny nie powstał przychód do opodatkowania. Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna, podobnie jak spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna i spółka jawna są transparentne podatkowo. W związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę cywilną dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. W przypadku gdy wspólnikiem spółki cywilnej jest spółka jawna podatnikami z tytułu zbycia przez spółkę jawną majątku są wyłącznie wspólnicy spółki jawnej.

Katalog źródeł przychodów opisany został w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis tego artykułu wskazuje zamknięty katalog źródeł przychodów, a zatem zdarzeń, które mogą rodzić powstanie przychodu.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

? ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki cywilnej nie rodzi u wspólników spółki jawnej, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się z odpłatnym zbyciem. Spółka jawna przenosząca własność na spółkę cywilną nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niej nadal w części odpowiadającej jej udziałowi w majątku spółki cywilnej. Tego rodzaju czynność nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki nie ma charakteru odpłatnego.

Wniesienie nieruchomości spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie pociąga za sobą otrzymania przez spółkę dokonującą ?aportu? odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki cywilnej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. ?Odpłatny? znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość spółka wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki cywilnej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest wkład niepieniężny mający go stanowić.

Spółka wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości stanowiących jej własność wyzbywa się tych nieruchomości, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, lecz jedynie ?przekształca? je na wkład, którym uczestniczy w spółce cywilnej. W wyniku wniesienia wkładu do spółki prawa cywilnego wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w jej zyskach, prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, nie otrzymując na dzień ?aport? żadnego dającego się wycenić prawa. W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa cywilnego nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. z kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną.

Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, odnoszące się do przychodów z praw majątkowych oraz tzw. przychodów z innych źródeł, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego) do spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie spowodowało uzyskania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja potwierdzona została także przez organy skarbowe m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPBI/415-409/08-3/RP),
2. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2008 r. (sygn. IBPBI/415- 459/08/BK),
3. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPBI/415-249/07-5/GM),
4. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-21/09-4/IM),
5. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2009 r. (IPPB1/415-1375/08-4/EC),
6. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. (IPPB1/415-94/09/10-8/S/ES).
   
   

Za prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem przemawia również treść art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu.

Konstatując powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości spółki jawnej na rzecz spółki cywilnej nie nastąpiło odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez spółkę dokonującą wniesienia wkładu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. ?Odpłatny? znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki cywilnej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki ma prawo prowadzenia jej spraw co do zasady jest to wartość dla wszystkich wspólników (art. 867 KC), jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce cywilnej stanowi wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym.

Ubocznie nadmienić należy, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego oraz spółki prawa cywilnego nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 02.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; z dnia 7.08.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 693/09, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.07.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 60/10; wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 i z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 221/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 02 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 666/10).

Zaznaczyć również należy, iż kwestia ta stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, wskazał, że ?w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II ?Spółki osobowe? tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś mówić o sytuacji ?odpłatnego zbycia? w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu?.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż Zasady funkcjonowania spółek cywilnych uregulowane zostały w przepisach ustawy Kodeks cywilny (dalej k.c.). Stosownie do treści art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działalnie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie zaś z art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna, podobnie jak spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka cywilna i spółka jawna są transparentne podatkowo. W związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę cywilną dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. W przypadku gdy wspólnikiem spółki cywilnej jest spółka jawna podatnikami z tytułu zbycia przez spółkę cywilną majątku są wyłącznie wspólnicy spółki jawnej. Istnieje natomiast tożsamość podmiotowa wspólnika i spółki cywilnej jako jednego podatnika podatku dochodowego.

Z tego punktu widzenia dla celów podatkowych spółka cywilna nie istnieje, gdyż transakcje pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami są transakcjami z ?samym sobą?. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe (por. M. Jamrozy, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005r. s. 37 i n).

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika), a zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych do spółki cywilnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot).

W myśl art. 862 k.c. regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. W myśl normy prawnej art. 863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku przedmiotowej czynności prawnej Wnioskodawczyni z wyłącznego właściciela wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości stała się ich współwłaścicielem. Zatem w części w jakiej pozostały wspólnik spółki cywilnej uzyskał prawo do wniesionego przez spółkę jawną majątku, nastąpiło zbycie tych składników majątku.

Nawet gdyby przyjąć - z czym jednak nie można się zgodzić, iż do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej zastosowanie może mieć art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wówczas przyjąć, iż odpłatne zbycie oznacza wyłącznie przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych. Z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej. W zamian za to wnoszący wkład nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki cywilnej przez pozostałych wspólników. Zatem wniesienie składników majątkowych do spółki cywilnej, w części w jakiej następuje utrata wyłącznego prawa własności na rzecz pozostałych wspólników, stanowi odpłatne zbycie (aczkolwiek trudno uznać, iż przy takim założeniu to wspólnik spółki cywilnej uzyskuje korzyść od pozostałych wspólników w postaci wkładu wniesionego przez tych wspólników, gdyż korzyść pozostaje w spółce cywilnej, a nie u wspólnika). Mając powyższe na uwadze przy założeniu, że wniesienie wkładu do spółki prawa cywilnego stanowiło odpłatne zbycie składników majątku, wniesienie przez Spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego, prawa własności/użytkowania wieczystego nieruchomości zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych do spółki cywilnej nie skutkowało powstaniem przychodu dla wspólnika spółki jawnej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tej części w jakiej nie nastąpiła utrata przez Wnioskodawczynię części praw majątkowych do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego na rzecz pozostałego wspólnika spółki cywilnej, tj. w takiej części, w jakiej wartość wkładów pozostałego wspólnika nie odpowiadała wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę. Przedstawiony w niniejszym uzupełnieniu wniosku stanowisko znalazło aprobatę Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 01 lipca 2010 r. nr IBPBI/1/415-412/10/ESZ oraz w interpretacji z dnia 02 grudnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-898/10/KB.

Uzupełniająco wskazuję, iż prezentowane stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę jawną do spółki cywilnej nie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, jako że nie stanowiło odpłatnego zbycia składników majątku zostało także potwierdzone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych po dniu złożenia przez Wnioskodawcę przedmiotowego wniosku (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 01 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1276/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 09 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1277/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/10).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2011 r., Nr ILPB1/415-12/11-10/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że (?) interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki (?) oraz uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (?) przychód uzyskany z tytułu wniesienia niektórych nieruchomości przez spółkę jawną tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej będzie stanowić przychód z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, który u Wnioskodawczyni należy rozliczyć zgodnie z (?) art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce jawnej (?)?.

Jednocześnie organ upoważniony podkreślił, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wartości początkowej nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów, określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 30 marca 2011 r. nr odpowiednio ILPB1/415-12/11-7/AG, ILPB1/415-12/11-8/AG, ILPB1/415-12/11-9/AG.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie podjęła Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki cywilnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.