skutki podatkowe w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki (...)

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem nieruchomości do spółki jawnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 26 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która prowadzi inwestycję polegającą na budowie na gruncie spółki budynku składającego się z dwóch kondygnacji. Pierwsza kondygnacja to lokal przeznaczony pod wynajem natomiast druga to lokale mieszkalne przeznaczone na sprzedaż. Spółka cywilna wniesie przedmiotową nieruchomość do spółki jawnej na pokrycie jej kapitału. Aport będzie miał miejsce po zakończeniu inwestycji jednak przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Aport nieruchomości zostanie wyceniony według cen rynkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie nieruchomości do spółki jawnej skutkuje powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy w dniu wniesienia aportu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca uważa, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki jawnej w zamian za jej udziały, stanowi podwyższenie majątku spółki jawnej i nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, gdyż wniesienie nieruchomości nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika aportu. O ile można znaleźć argumenty, że zakres pojęcia użytego w przywołanym wyżej przepisie - ?zbycie?, obejmuje swoim zakresem również aport, to jednak należy zwrócić uwagę, iż w przepisie tym mowa jest o ?odpłatnym zbyciu?, gdy tymczasem wkład rzeczowy nie wiąże się z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu jest formą alokacji majątku osobistego pomiędzy Wnioskodawcą a spółką jawną, w ramach której prowadzona jest Jego działalność gospodarcza.

Tym samym, wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że tym samym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Spółka jawna w świetle art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, a nie spółką kapitałową.

Zatem, literalne brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną.

Odnośnie treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zauważyć należy, iż przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów zaliczonych do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Do kategorii tej mogą zatem zostać zaliczone również inne przychody, jeżeli są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z treścią tego artykułu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i inne wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje nabycia prawa w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca uważa, że w związku z powyższym należy uznać, iż wniesienie przez Niego wkładu w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-640/10-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (?) Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (wspólnika spółki cywilnej prowadzącego działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. (?) W rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki w dniu wniesienia aportu. (?).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.