skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki komandytowo - akcyjnej

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki komandytowo - akcyjnej powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 27 września 2010 r., uzupełniony w dniach 8 i 9 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą nieruchomości, ruchomości oraz inne składniki majątkowe w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na wykonywaniu nadruków na opakowaniach wykorzystywanych przez kontrahentów do pakowania towarów. Wnioskodawca rozważa założenie (lub przystąpienie do istniejącej) spółki komandytowo - akcyjnej i wniesienie jako wkładu niepieniężnego do tej spółki prowadzonego przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu będą zatem wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy środki obrotowe, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego o którym mowa w złożonym wniosku będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

Czy wniesienie przedsiębiorstwa stanowiącego własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej, rodzi po stronie tej osoby fizycznej jakiekolwiek obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych...

W szczególności czy wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw lub źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy wartość objętego za wniesiony wkład niepieniężny udziału kapitałowego (jako komplementariusz) lub akcji (jako akcjonariusz) w spółce komandytowo - akcyjnej stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej nie jest na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wartość objętego za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału kapitałowego (jako komplementariusz), względnie akcji (jako akcjonariusz) w spółce komandytowo - akcyjnej nie stanowi przychodu ze zbycia rzeczy i praw w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest w związku z powyższym opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Ponadto wartość objętego za wniesiony wkład majątkowy w postaci przedsiębiorstwa udziału kapitałowego (jako komplementariusz), względnie akcji (jako akcjonariusz) w spółce komandytowo - akcyjnej nie stanowi również przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład niepieniężny jedynie w spółkach mających osobowość prawną. Brzmienie przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nie dotyczy więc spółki komandytowo - akcyjnej która jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku przyjęcia (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że wartość objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału kapitałowego, względnie akcji, w spółce komandytowo - akcyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to byłby on zwolniony od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej i objęcie z tego tytułu udziału kapitałowego, względnie akcji, w tejże spółce nie rodzi po jego stronie żadnych obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2010 r. Nr IBPI/1/415-991/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (...) Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Nastąpi bowiem przeniesienie na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej własności składników majątku należących uprzednio do Wnioskodawcy, za co Wnioskodawca uzyska wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej (np. Spółki komandytowo - akcyjnej) nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo - akcyjna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki komandytowo - akcyjnej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.