Wątpliwości Podatnika budzi, czy wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie (...)

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. dzierżawi pomieszczenia zgodnie z nw. umowami dzierżawy:

• od dnia 01 stycznia 2003 roku Spółka dzierżawi pomieszczenia w Gdańsku zgodnie z umową dzierżawy gruntów, budynków i budowli, maszyn i urządzeń; zgodnie z § 7 pkt 1c ww. umowy Spółka jest zobowiązana do dokonywania na koszt własny wszelkich bieżących napraw, prac remontowych i konserwacyjnych niezbędnych dla zapewnienia właściwego stanu technicznego i eksploatacyjnego przedmiotu umowy po uzyskaniu pisemnej zgody Wydzierżawiającego,
• od 01 lutego 2004 roku Spółka dzierżawi pomieszczenia w Czechowicach zgodnie z umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującą dzierżawę gruntów, budynków i budowli, maszyn i urządzeń. Zgodnie z § 4 pkt 1 i 2 umowy 'Dzierżawcę' obciążają naprawy i remonty, niezbędne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym i 'Wydzierżawiający' wyraża zgodę na dokonywanie przez 'Dzierżawcę' wszelkich napraw i konserwacji przedmiotu dzierżawy,
• od 01 lutego 2004 roku Spółka dzierżawi pomieszczenia w Jaśle zgodnie z umową dzierżawy obejmującą dzierżawę gruntów, budynków i budowli. W § 9 umowy Wydzierżawiający wyraża zgodę, aby Dzierżawca wykonywał na swój koszt wszelkie naprawy i konserwacje przedmiotu dzierżawy, aby zapewnić mu właściwy stan techniczny, eksploatacyjny i zachować go w stanie niepogorszonym.

Spółka z o.o. po uzyskaniu pisemnej zgody Wydzierżawiającego w wynajmowanych pomieszczeniach dokonała szeregu prac remontowych nie powodujących wzrostu wartości użytkowej wynajmowanych obiektów obejmujących następujące grupy robót:

• wymiana instalacji wodno - kanalizacyjnej,
• wymiana instalacji elektrycznej, oświetleniowej i teletechnicznej,
• wymiana glazury i terakoty,
• wymiana armatury i wyposażenia sanitarnego,
• wymiana ościeżnic i drzwi z przeniesieniem ich w nowe miejsce,
• renowacja i uzupełnienie tynków wraz z malowaniem
• wymiana posadzki z płytek PCV na posadzkę z płytek typu GRES,
• wymiana podokienników z lastriko na drewniane,
• wymiana ściany działowej na ścianę przeszkloną,
• wykonanie sufitów podwieszanych,
• wykonanie dodatkowych dwóch punktów sanitarnych wraz z instalacją wodno - kanalizacyjną,
• wykonanie ścianek działowych łazienki z płyt gipsowo - kartonowych wraz z położeniem glazury i terakoty na tych ściankach,
• wymiana ościeżnic i drzwi,
• wykonanie ścianki działowej z luksferów,
• wykonanie otworu w ściance i montaż okna podawczego,
• dostawa i montaż wiatrołapu,
• wykonanie remontu nawierzchni drogowej poprzez rozebranie starej i położenie nowej nawierzchni o ca 30m2 większej,
• wymiana rur odprowadzających spaliny z okapów do wentylatorów wyciągowych.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy wydatki na ww. prace mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ponoszenia.

Zdaniem Podatnika ww. wydatki to koszt bieżący Spółki, ponieważ w wyniku tych prac remontowych nie nastąpił wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia rozpoczęcia użytkowania tych obiektów, gdyż nie nastąpiło wydłużenie okresu używania danego środka oraz obniżenie kosztów jego eksploatacji.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej 'inwestycjami w obcych środkach trwałych',
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) (...)
- zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992 r. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku, w tym także obcych budynków czy lokali, wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo wprost, albo - jeżeli wydatki te zostaną zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych - poprzez odpisy amortyzacyjne.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania w obcych składnikach prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane były z ulepszeniem tych składników.

Prace ulepszeniowe nie są tylko pracami odtworzeniowymi, zmierzającymi do przywrócenia stanu poprzedniego, lecz polegają na przebudowie, rozbudowie, całkowitym odtworzeniu (rekonstrukcja), przystosowaniu do nowych funkcji (adaptacja), czy też unowocześnieniu (modernizacja) środka trwałego w wyniku czego następuje wzrost jego wartości użytkowej.

Z kolei przez remont rozumie się wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększający jego wartości początkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych (wyrok z dnia 14.01.1998 r., sygn. S.A./Sz 119/97, wyrok z dnia 29.04.1999 r., sygn. I S.A. / Łd 772/97, wyrok z dnia 08.08.1997 r., sygn. S.A./Gd 159/96, wyrok z dnia 24.03.1999 r. sygn. 552/97, wyrok z dnia 04.03.1998, sygn. I S.A./Gd 886/96, wyrok z dnia 24.07.1997 r., sygn. I S.A./Łd 531/96).

W świetle powyższego w przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku w oparciu o stosowną umowę (np. umowę najmu, dzierżawy) o remoncie można mówić wtedy, gdy korzystający z obcego składnika majątku zużył go w wyniku wcześniejszej własnej eksploatacji. Zatem jedynie w przypadku, gdy budynek został zużyty przez Dzierżawcę, to ponoszone wydatki można kwalifikować do kategorii remontu, w przeciwnym wypadku stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 w związku z ust. 7 tego artykułu ustawy z dnia 15.02.1992 r. za wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, w świetle przepisu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r., uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W koszcie wytworzenia uwzględnia się także różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania danego składnika majątku.

Zatem do kosztów wytworzenia środka trwałego w tym również inwestycji w obcym środku trwałym należy włączyć wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych poniesione od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Do nakładów o charakterze inwestycyjnym nie należy natomiast zaliczyć wydatków wynikających z umowy dzierżawy, a związanych z bieżącym utrzymaniem dzierżawionego budynku, tj. czynszu, opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat z tytułu wieczystego użytkowania, opłat za wywóz nieczystości oraz wydatków ponoszonych na usługi telekomunikacyjne itp.

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Amortyzacji, podobnie jak dla pozostałych środków trwałych, dokonuje się w równych ratach co miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji lub zbytu, lub stwierdzono ich niedobór.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż z wniosku Podatnika nie wynika, by to Podatnik korzystając z obcych budynków i pomieszczeń w wyniku własnej eksploatacji zużył znajdujące się w nich instalacje wodno-kanalizacyjną, elektryczną, oświetleniową, teletechniczną, itd. Tymczasem, jak wyżej stwierdzono, jedynie jeżeli budynek użytkowany na podstawie umowy dzierżawy został zużyty przez Dzierżawcę, to ponoszone przez Dzierżawcę wydatki można zakwalifikować do kategorii remontu, w przeciwnym wypadku stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym. Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż w sprawach spornych i wątpliwych należy odwoływać się do opinii biegłych. Może się okazać, iż koszt danego przedsięwzięcia jest związany równocześnie z remontem i ulepszeniem, co powinno skutkować wydzieleniem w ramach ogólnej kwoty kosztu remontu i ulepszenia i odrębnego ujęcia ich dla celów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. Organu uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, iż nakłady czynione na budynki i pomieszczenia użytkowane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy zawartych w latach 2003-2004, to prace remontowe stanowiące koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.