Nie można bowiem uznać za spełnienie wymogu podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, (...)

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy.

Sąd podał, że w wyniku kontroli skarbowej dotyczącej wywiązywania się z zobowiązań podatkowych przez M, Spółkę z o.o. w S z tytułu działalności związanej z najmem i dzierżawą pomieszczeń niemieszkalnych na działalność gospodarczą inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie czterema decyzjami z dnia 8 grudnia 2000 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za te okresy. Izba Skarbowa w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzjami z dnia 19 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje te zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Sz 899-902/01, wydanymi na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.). W uzasadnieniu tych orzeczeń Sąd stwierdził, że decyzje ostateczne były niezgodne z prawem w zakresie, w jakim za podstawę opodatkowania wykonanej usługi najmu przyjmowały należność z tytułu czynszu ustalonego umową w sytuacji, gdy zgodnie z umową obowiązek jego zapłaty został okresowo uchylony w związku z koniecznością poniesienia przez najemcę nakładów na adaptację wynajętych pomieszczeń. Natomiast zastrzeżeń Sądu nie budziło stanowisko organów, że opłata rezerwacyjna wynikająca z umowy zawartej przez Skarżącą z S Sp. z o.o. była czynszem dzierżawnym.

Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu spraw, wydała decyzje z dnia 25 sierpnia 2003 r., w których zastosowała się do stanowiska Sądu tj. za podstawę opodatkowania przyjęła wartość poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości, powodujących zwiększenie wartości rynkowej przedmiotu najmu, a w pozostałej części (opłaty rezerwacyjnej, refundacji podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu) utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. Decyzje te zostały zaskarżone przez M Spółkę z o.o. do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt 1849-1850/03 uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach wyroków Sąd stwierdził, że jest związany oceną zawartą w motywach orzeczeń z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Sz 899-902/01, że kwota będąca refundacją podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz opłaty rezerwacyjnej jako element czynszu należnego Spółce podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadne było również opodatkowanie nakładów w wynajmowanej (dzierżawionej) nieruchomości. Jednakże z uwagi na błędy w wyliczeniu należało uchylić zaskarżone decyzje w całości, gdyż ich uchylenie w części prowadziłoby do określenia przez Sąd zobowiązania skarżącej, co z uwagi na art. 3 § 1 p.p.s.a. nie może mieć miejsca.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. uchylił decyzje inspektora kontroli skarbowej z dnia 8 grudnia 2000 r. i określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za te miesiące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że wydał swoją decyzję po upływie okresu przedawnienia, naruszając art. 70 § 1 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ?Ordynacją podatkową'. W uzasadnieniu wywodziła, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przez organ pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Termin 5 letni, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zatem również decyzji wydawanych przez organ drugiej instancji. W związku z tym należało uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. uległo przedawnieniu. Natomiast dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek egzekucji z rachunku bankowego i biegnie na nowo od dnia 22 lutego 2001 r. Ponadto, stosownie do art. 70 ust. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wniesienie skarg do sądu administracyjnego, rozstrzygniętych wyrokami z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Sz 899-902, bieg przedawnienia został zawieszony na 1 rok 9 miesięcy i 20 dni. W wyniku kolejnych skarg i wyroków sygn. akt SA/Sz 1849/03 i SA/Sz 1850/03, doręczonych organowi dnia 19 i 14 października 2005 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 2 lata. W konsekwencji dwukrotnego rozpoznawania spraw przez sąd administracyjny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszony na około 4 lata. Dlatego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. nie przedawniło się.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 1997 r. organ stwierdził, że 3-letni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg dnia 1 stycznia 1998 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej wydał zaś decyzje dnia 8 grudnia 2000 r. i jeszcze w tym samym miesiącu je doręczył, czego dowodem była okoliczność złożenia przez Spółkę odwołań od tych orzeczeń dnia 19 grudnia tego roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpatrując skargę zauważył, że Spółka nie kwestionuje opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez nią kwot stanowiących równowartość uiszczonego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie od wartości poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości, powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy, jak również opodatkowanie ?opłaty rezerwacyjnej'. Zasadność opodatkowania tych kwot została potwierdzona wymienionymi wyżej wyrokami sądu administracyjnego z dnia 20 lutego 2003 r. i z dnia 1 czerwca 2005 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po upływie okresu przedawnienia Sąd stwierdził, mając na uwadze zawarte w odpowiedzi na skargę informacje na temat przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia, że nie doszło do przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego (podatku podlegającego tzw. samoobliczeniu ze strony podatnika-art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym-Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Natomiast w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), które tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną (nie jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa) to nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że 3-letni termin od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych został przerwany czy też zawieszony, tak jak w odniesieniu do podstawowego zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika-radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił temu wyrokowi naruszenie:

• prawa materialnego: art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nieuzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że trzyletni termin przedawnienia od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach został przerwany, czy też zawieszony, tak jak w odniesieniu do podstawowego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy owo naruszenie nie miało miejsca;
• przepisów postępowania:
• art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej bez wskazania na czym to uchybienie polegało, podczas gdy wskazany przepis p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w części,
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenia-zdaniem Sądu-dopuścił się organ podatkowy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w części.

W związku z tymi zarzutami organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik organu doprecyzował wniosek, wyjaśniając, że wnosi o uchylenie tego orzeczenia w zakresie wymienionym w pkt 1 i 4 sentencji, dotyczącym tej części, w której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając przytoczone wyżej podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie za chybiony uznał wywód Sąd administracyjnego pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska powołał się na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/2004, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w przypadku decyzji tworzącej takie zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji błędne było uznanie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca.

Motywując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podniósł, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie sąd wyższej instancji, jaki przesłankami kierował się przy ocenie prawnej decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku brak jest niebudzącego wątpliwości ustalenia, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. Uzasadnienie to nie wskazuje bowiem wprost przepisów prawa naruszonych-w ocenie Sądu-przez organy podatkowe, ani też nie zawiera interpretacji odpowiednich przepisów prawa na tle danej sprawy. W uzasadnieniu wyroku nie została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Brak jest również w uzasadnieniu wyroku stosownego wyjaśnienia motywów i przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezrozumiałe i narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że Sąd powołując jako podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powinien nie tylko podać jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób, ale również wskazać, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd żadnego z tych elementów nie określił, co prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Strona przeciwna-M Sp. z o.o. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania-art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę, że konstytucyjnym zadaniem sądów administracyjnych jest, stosownie do art. 184 ustawy zasadniczej, kontrola działalności organów administracji publicznej, przy czym zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, najistotniejszą częścią uzasadnienia, przesądzająca, o prawidłowości wykonania zadania ciążącego na sądzie administracyjnym jest ta jego część, która odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że podstawa prawna rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć jedynie do powołania odpowiednich przepisów p.p.s.a. (art. 145-152 i odpowiednich do tych unormowań przepisów działu V p.p.s.a, dotyczących kosztów postępowania). Z uwagi na brzmienie przepisów dotyczących tej części rozstrzygnięcia, w której wyraża się stanowisko Sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu, konieczne jest powiązanie ich z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub postępowania przed organami administracji (ew. także prawa ustrojowego).

Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie do części zaskarżonej decyzji, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z unormowania tego wynika konieczność wskazania przez Sąd, jeśli uwzględnia skargę na tej podstawie, konkretnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony w określony w nim sposób (mający wpływ na wynik sprawy).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz odpowiedzi na skargę poświęcił czternaście stron uzasadnienia, natomiast ocenie zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem jedną stronę, nie podając przy tym żadnych przepisów prawa materialnego, które odnosiłyby się do istoty tej sprawy tj. kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie uzasadnienie podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zinterpretował te przepisy i wykazał ich naruszenie w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniu tym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w istocie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tej części, w której uchylił zaskarżoną decyzję, ani też jej nie wyjaśnił. Nie można bowiem uznać za spełnienie wymogu podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., powołania przez Sąd jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, bez powiązania tego przepisu z przepisem prawa materialnego, który zdaniem tegoż Sądu w zaskarżonej decyzji został naruszony, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd nie podał, jaki przepis prawa materialnego organ podatkowy naruszył w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Nie wyjaśnił też dlaczego uważa za nieuzasadnione przyjęcie, że w odniesieniu do tego zobowiązania, trzyletni letni termin od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych został przerwany, czy też zawieszony. Taki sposób podania podstawy prawnej wyroku i jej uzasadnienia, godzi w przytoczone w podstawach kasacyjnych przepisy postępowania i uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Dlatego też na obecnym etapie kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego-art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Z uwagi bowiem na to, że jednozdaniowe, niejasne stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, uzasadniające jego rozstrzygnięcie w części uwzględniającej skargę, nie zostało odniesione do jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego dotyczącego przedawnienia, który w ocenie tegoż Sądu został naruszony, brak jest podstaw do analizowania czy rozstrzygnięcie prawidłowo zostało oparte na podstawie prawnej określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w zaskarżonym wyroku polega natomiast na zastosowaniu go przez Sąd w oderwaniu od regulacji materialnoprawnej, do której przepis ten wyraźnie odsyła.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie będzie zobligowany do ponownego skontrolowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób odpowiadający wskazanym wyżej wymogom wynikającym z art. 141 § 4, art. 145 § 1 (lub art. 151 p.p.s.a).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.