W przypadku gdy art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zmniejszał zakres ograniczenia (...)

Pismem z dnia 17 lipca 2006 r. I, sp. z o. o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT dokumentującej zakup, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, samochodu osobowego. Wnioskodawca wskazał, że art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT dokumentującej zakup samochodu osobowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzeczny z ustawodawstwem Unii Europejskiej. W ocenie wnioskodawcy od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne, zgodnie z Traktatem Wspólnotowym podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) uzyskało bezpośrednią skuteczność i prymat stosowania na terenie Polski. Bezpośrednia skuteczność oznacza, że norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla Państw członkowskich i ich obywateli. Prymat prawa wspólnotowego natomiast wynika z niemożności podważenia go przez prawo krajowe i samodzielnego statusu, choćby poprzez zasadę bezpośredniego stosowania. Następnie wnioskodawca podniósł, że kwestię podatku od towarów i usług w Unii Europejskiej reguluje wyczerpująco VI Dyrektywa z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). I..., sp. z o. o. wskazała, że Dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie celów, które powinny być osiągnięte. W związku z powyższym akty prawa krajowego muszą być dostosowane do dyrektyw. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej zapłaconego na terytorium państwa od towarów dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten wyraża podstawową zasadę neutralności podatku VAT, polegającą na tym, że dla przedsiębiorcy nabywającego towary i usługi na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podatek ten nie powinien stanowić dodatkowego obciążenia, w związku z czym powinien mieć prawo pomniejszenia podatku należnego w pełnej wysokości o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, zaś wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny mie ć charakter wyjątków i podlegać ścisłej interpretacji. Co do ograniczeń dotyczących odliczania podatku, art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy stanowi, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie obejmuje tylko wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Stosownie zaś do art. 17 pkt 7 VI Dyrektywy całkowite lub częściowe wyłączenie określonych dóbr inwestycyjnych z sytemu odliczeń może nastąpić tylko z powodu powtarzających się cykli w gospodarce oraz pod warunkiem przeprowadzenia przez państwa członkowskie konsultacji z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 29 VI Dyrektywy. W ocenie wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. Po pierwsze bowiem, VI Dyrektywa ani inne regulacje wspólnotowe nie umożliwiają państwom członkowskim wprowadzania własnych regulacji definiujących w szczególny sposób pojęcie samochodu ciężarowego na potrzeby podatku VAT. W szczególności definicja ładowności pojazdu zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r.) nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia ani podobnego odpowiednika w żadnym z ustawodawstw państw unijnych. Po drugie, zakupu samochodu na potrzeby firmowe nie sposób w obecnych czasach uznać za wydatek luksusowy, rozrywkowy czy reprezentacyjny. Treść VI Dyrektywy nie zezwala natomiast na wprowadzenie innego rodzaju wyłączeń lub ograniczeń odliczeń przy zakupie dóbr inwestycyjnych. Po trzecie, ograniczenie odliczenia podatku od zakupu pojazdów nie ma nic wspólnego z cyklami gospodarczymi, a nawet gdyby Polska chciała oprzeć na tej podstawie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, musiałaby wcześniej skonsultować swój zamiar z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej, czego nie uczyniono. Konkludując, wnioskodawca stwierdził, iż skoro z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, przepisy krajowe w zakresie podatku od towarów i usług podlegały pełnej implementacji, a mimo to są rozbieżne z prawem unijnym, sprawę należy rozstrzygnąć na podstawie prawa unijnego. Wnioskodawca wskazał, że na taki tryb postępowania wskazują zarówno orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i orzeczenia polskich sądów np. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. Sygn. akt FSK 87/04.

W szczególności definicja ładowności pojazdu zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r.) nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia ani podobnego odpowiednika w żadnym z ustawodawstw państw unijnych. Po drugie, zakupu samochodu na potrzeby firmowe nie sposób w obecnych czasach uznać za wydatek luksusowy, rozrywkowy czy reprezentacyjny. Treść VI Dyrektywy nie zezwala natomiast na wprowadzenie innego rodzaju wyłączeń lub ograniczeń odliczeń przy zakupie dóbr inwestycyjnych. Po trzecie, ograniczenie odliczenia podatku od zakupu pojazdów nie ma nic wspólnego z cyklami gospodarczymi, a nawet gdyby Polska chciała oprzeć na tej podstawie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, musiałaby wcześniej skonsultować swój zamiar z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej, czego nie uczyniono. Konkludując, wnioskodawca stwierdził, iż skoro z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, przepisy krajowe w zakresie podatku od towarów i usług podlegały pełnej implementacji, a mimo to są rozbieżne z prawem unijnym, sprawę należy rozstrzygnąć na podstawie prawa unijnego. Wnioskodawca wskazał, że na taki tryb postępowania wskazują zarówno orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i orzeczenia polskich sądów np. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. Sygn. akt FSK 87/04.

Postanowieniem z dnia 26 wrze śnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2006 r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Na powyższe postanowienie I..., sp. z o. o. wniosła zażalenie.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 54 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez spółkę samochodu osobowego tj. w dniu 12 listopada 2004 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywcą - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupiony przez spółkę samochód konstrukcyjnie przystosowany jest do przewozu osób i nie jest jednoznacznie autobusem. Tak więc zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i w znaczeniu potocznym nabyty przez spółkę samochód kwalifikowany jest jako samochód osobowy. Zatem, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w powołanym wyżej art. 86 ust.

3 spółka w dacie nabycia przedmiotowego samochodu była uprawniona do odliczenia 50 % (obecnie 60%) kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze zakupu, ale nie więcej niż 5.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich zauważył, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu Dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru środków. Zatem, adresatem Dyrektywy są wyłącznie państwa nie mogą one być natomiast kierowane do innych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych) i nie mogą być źródłem ich praw i obowiązków. Istotą Dyrektywy jest więc to, że wyznacza ona jedynie rezultat jaki ma zostać osiągnięty przez państwa członkowskie, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony do swobodnej dyspozycji poszczególnych państw członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem ETS muszą to jednak być środki, które najlepiej nadają się do tego celu. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku reasumując stwierdził, że aby dyrektywa stała się skuteczna, wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego. W prawie polskim, w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że do właściwości rzeczowej organów podatkowych nie należy kwestionowanie prawidłowości implementacji przez ustawodawcę krajowego VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich do sytemu krajowego prawa podatkowego.

I..., sp. z o. o. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż Dyrektywy Unii Europejskiej obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, a więc nie mogą być źródłem praw i obowiązków osób fizycznych i prawnych jest bezpodstawne. W myśl bowiem art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Co do zasady wymagają one implementacji do krajowego porządku prawnego. Jeżeli jednak prawodawca krajowy nie dokonał implementacji w zakreślonym dyrektywą terminie lub dokonał jej w sposób nieprawidłowy, podmioty prawa mogą powoływać się w stosunkach z organami podatkowymi bezpośrednio na postanowienia dyrektyw. Możliwość taka istnieje wówczas, gdy przepisy dyrektyw są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest sformułowanie dyrektywy na tyle dokładnie, by można było z niej wyprowadzić prawa w stosunkach państwo - obywatel i jednocześnie upłynął termin wyznaczony do implementacji. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy w sprawie podatku VAT są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, zaś Polska nie dokonała implementacji Dyrektywy w wymaganym terminie. W tym stanie rzeczy podmioty polskiego prawa mogą powoływać się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy i wywodzić z niej swoje uprawnienia. Bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektyw została przesądzona w drodze orzecznictwa przez ETS, na potwierdzenie czego skarżący wskazał następujące wyroki ETS: C-6/64 Flamino Costa, C-41/74 Van Duyn, C-103/88 Fratelli Costanzo Sp.A, C-431/92 Komisja przeciw Niemcom, C- 8/81 Ursula Becker. Skarżący podniósł, że również polskie sądy administracyjne uznały zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw przytaczając wyrok WSA z 12 października 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2219/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi podnosząc dodatkowo, że zgodnie z art. 17 (6) oraz orzecznictwem ETS do czasu podjęcia przez Radę decyzji odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie VAT, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Powyższe uprawnienie państw członkowskich podtrzymano również w art. 176 Dyrektywy rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej ?p.s.a.'), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia zgodności art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 54 z późn. zm.) z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez spółkę samochodu tj. 12 listopada 2004 r. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 5 powołanej wyżej ustawy dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nie sposób jest nie zauważyć, że powołany wyżej przepis stanowi modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w jego pierwotnym brzmieniu.

W drugiej kolejności należy zauważyć, że Polska, przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej ?TWE') (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich ?urzeczywistnianiu'. (B. Kurcz ?Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego' Zakamycze). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności).

Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Intemacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. 1-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca 'pustka' musi być wypełniona albo przez bezpo średnie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (B. Kurcz jw. oraz powołane tam publikacje).

Istotnymi z punktu widzenia podatku od wartości dodanej są Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej ?l Dyrektywą'), jak i VI Dyrektywa, które zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich, aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Zobowiązanie takie wynika wprost z art. 1 l Dyrektywy. Powołany przepis także dla Polski stanowi źródło obowiązku wprowadzenia VAT do krajowej legislacji. Za moment wejścia w życie zarówno l, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej (B. Kurcz ?Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego', Kraków 2004, C. Mik ?Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki', t. 1 Warszawa 2000, A. Bartosiewicz, R. Kubacki ?Samochody - ograniczenia w odliczaniu VAT', Przegląd Podatkowy nr 6/2005).

Niezbędnym zatem dla oceny powołanego na wstępie art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście jego zgodności z prawem unijnym jest analiza przepisów wskazanych wyżej dyrektyw, jak i ich preambuł. Nie sposób jest pominąć faktu, że preambuły poprzedzające dyrektywy są ich częściami integralnymi. Stanowią one motywy przewodnie tych dyrektyw, gdyż określają ich intencje w zakresie harmonizacji podatku od wartości dodanej (P. Selera ?Jak poprawnie interpretować przepisy VI Dyrektywy' Prawo i podatki, lipiec 2006 r. i publikacje tam powołane). l tak stosownie do tiretu czwartego preambuły l Dyrektywy w świetle przeprowadzonych analiz stało się oczywistym, że takie ujednolicenie musi prowadzić do zniesienia kumulacyjnych podatków wielofazowych oraz wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tiret piąty preambuły l Dyrektywy wskazuje, że system podatku od towarów i usług osiąga najwyższy stopień prostoty i neutralności wówczas, gdy podatek nakładany jest w sposób jak najogólniejszy i gdy obejmuje on wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług; w interesie wspólnego rynku i państw członkowskich jest przyjęcie wspólnego systemu, który obejmie również handel detaliczny.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wsp ólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według, stawki jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w l Dyrektywie obowiązują w równym stopniu dla VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw zwłaszcza, gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (?VI Dyrektywa VAT. Komentarz' pod red. K. Sachsa).

Analiza orzecznictwa TSWE wskazuje, że zasady powszechności i neutralności VAT wyrażone w preambule i art. 2 l Dyrektywy stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji VI Dyrektywy. Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy tytułu XI tj. art. 17-20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo TSWE mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa 268/83 D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen/Minister van Financien; wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r, sprawa C-317/94 Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs and Excise (W. Brytania). Skoro tak, to jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (wyrok TSWE z dnia 6 lipca 1995 r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de -Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6; art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie nie zastosowano procedury przewidzianej dla środków specjalnych tj. art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jak też nie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy mówiący o ograniczeniach ze względu na cykle w gospodarce po uprzedniej konsultacji z Komitetem VAT. Istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand stilf).

W celu zrozumienia przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy koniecznym jest wskazanie, że powołany artykuł zastąpił art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG -Dz.U. WE 071 z 14.04.1967 zwanej dalej ?II Dyrektywą') stanowiący, że pewne towary oraz usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te, które mogą częściowo lub w całości być wykorzystywane dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego personelu. Powy ższa okoliczność została także uwzględniona w orzecznictwie TSWE. l tak w wyroku z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot wskazał on, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Jednocześnie zaznaczył, że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług oraz podważenia w ten sposób istoty systemu VAT. Wymaga podkreślenia, że stanowisko TSWE wskazuje także na cel, jaki przyświecał wprowadzeniu art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy. Jest nim nie tylko utrwalenie różnorodności uregulowań prawnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczeń, ile ochrona stopnia harmonizacji osiągniętej na gruncie II Dyrektywy i uniemożliwienie wprowadzania przez państwa członkowskie kolejnych ograniczeń (Ł. Adamczyk ?Ograniczenie prawa do odliczenia VAT w orzecznictwie ETS', Prawo i podatki Grudzień 2006). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki TSWE wskazał, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, jednak nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03 sprawa P. Charles i T.S. Charles-Tijemens podniósł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby.

Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są również wyroki TSWE wskazujące na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT zapadłe na tle art. 17 ust.

6 VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE sprawa Ampafrance i Sanofi jw., pkt 5). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-40/00 Komisja Europejska/Francja). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa i krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/ Finanzlanesdirektion fur Steiermak oraz pomiędzy Michael Stadle/Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (wyrok TSWE sprawa Metropol jw. pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska/Francja, gdzie w punkcie 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w punkcie 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (J. Martini i Ł. Karpiesiuk ?VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości', C.H. Beck Warszawa 2005).

Należy zatem wyprowadzić wniosek, że nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw.

rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w ww. zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Takie też stanowisko można odnaleźć w opinii rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies Word VeItriebsgmbH, gdzie jednoznacznie wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis communautaire. Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 1852/06, niepubl., które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w tej części podziela.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem życie VI Dyrektywy art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy.

Organy podatkowe dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać zatem oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodów osobowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ocenić jaki wpływ na zakres wyłączenia opisanego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanego w sprawie niniejszej.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podjął próbę dokonania oceny zgodności art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zasady stand still niemniej jednak miało to miejsce dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. W tym zakresie podzielić należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 05.04.2006 r. Sygn. akt V SA/Wa 2905/05, LEX nr 209713, iż próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowied ź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 k.p.a. Pismo procesowe nie może 'uzupełniać' zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych. Powołany wyrok jest w pełni aktualny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Orzeczenie o kosztach znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 powołanej ustawy.

Referencje

I SA/Gd 535/08, wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego