W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 13 listopada 2009r.), uzupełnionym w dniach 28 stycznia i 1 lutego 2010ro udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z rozliczeniem umowy leasingu, jakie nastąpiło na skutek utraty przedmiotu leasingu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z rozliczeniem umowy leasingu, jakie nastąpiło na skutek utraty przedmiotu leasingu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 stycznia 2010r. Znak IBPBI/1/415-944/09/BK; IBPBI/1/415-945/09/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 28 stycznia i 1 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008r. Wnioskodawczyni został skradziony samochód dostawczy, który był przedmiotem umowy leasingu operacyjnego. Firma ubezpieczeniowa odmówiła wypłaty odszkodowania z tytułu pozostawienia w samochodzie dowodu rejestracyjnego samochodu, zażądała także zwrotu wartości skradzionego samochodu w wysokości 140.000 zł, w terminie dwóch tygodni od powiadomienia o tym obowiązku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zatrudniła prawnika, celem wynegocjowania mniejszej kwoty zobowiązania. Sprawa zakończyła się pozytywnie w sierpniu 2009r. Ze spisanej ugody wynika, że wierzyciel wyraża zgodę na spłatę zobowiązania pomniejszonego o 20.000 zł oraz odsetki pod warunkiem terminowych spłat rat określonych w ugodzie.

Wnioskodawczyni prowadzi pełną księgowość, jako firma jednoosobowa i zobowiązanie wobec firmy leasingowej za skradziony samochód nie było ujęte w księgach rachunkowych 2008r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

• zwrotu należności w postaci pozostałej wartości przedmiotu leasingu zażądał leasingodawca. Stanowiło to realizację postanowień umowy leasingu z dnia 26 września 2007r.
• Podatnik kwestionował zasadność żądania z przyczyn opisanych w pkt 3 umowy, jednakże po roku strony zawarły ugodę, mocą której leasingodawca rozłożył zwrot należności na raty miesięczne, odstępując od obciążania podatnika odsetkami oraz dalszymi kosztami,
• pojazd utracony został w wyniku kradzieży dokonanej przez nieustalonych sprawców. Podstawą dokonania odmowy przez S.A., gdzie pojazd był ubezpieczony w zakresie ubezpieczenia ?auto-casco?, były dwie okoliczności:
  -pozostawienie przez pracownika
  -podatnika dowodu rejestracyjnego w pojeździe oraz -brak drugiego zabezpieczenia przeciwkradzieżowego.
• Okoliczności były kwestionowane przez podatnika z uwagi na fakt, iż pozostawienie dowodu nie miało żadnego wpływu na okoliczność powstania szkody oraz działanie sprawców kradzieży. Druga okoliczność była kwestionowana z uwagi na fakt, iż zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, dokonał leasingodawca, który w takiej sytuacji winien sprawdzić, czy pojazd spełnia wymogi ubezpieczyciela w zakresie zabezpieczeń antykradzieżowych,
• zgodnie ze stanowiskiem leasingodawcy, wg stanu na grudzień 2008 r. zobowiązanie podatnika wynosiło 121.561,17 zł, na którą składały się czynsze zdyskontowane w wysokości 121.087,81 zł oraz należności wymagalne w wysokości 473,36 zł,
• na dzień zawarcia ugody, tj. 3 sierpnia 2009r. wysokość zobowiązań podatkowych wynosiła 138.995,96 zł, natomiast na jej podstawie podatnik zobowiązał się do spłaty tylko należności głównej, tj. kwoty 121.093,91 zł, w 24 nieoprocentowanych ratach miesięcznych po 5.045,57 zł,
• obowiązek zapłaty składników ugody na rzecz leasingodawcy wynikał z postanowień powołanej umowy leasingu,
• przedmiotowa umowa leasingu zawarta została w dniu 26 września 2007r.,
• ww. umowa spełniała warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w zakresie oznaczonego czasu trwania w stosunku do normatywnego okresu amortyzacji oraz wartości wpłat w odniesieniu do wartości przedmiotu leasingu.
  
  

Nadmienić należy, iż w części D.3., poz. 47 wniosku wskazano, iż przedmiotem interpretacji są przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy zobowiązanie w wysokości 140.000 zł, będzie dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu... Jeśli tak, to czy z datą zawarcia ugody w całości, czy okresowo z datą spłaty kolejnych równych rat po 5.000 zł, przez 24 miesiące...(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)
2. Czy obniżenie zadłużenia o 20.000 zł, powinno zmniejszyć operacyjne koszty uzyskania przychodu, czy zwiększyć przychody operacyjne firmy... (we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)
   
   

Ad. 1.

W skutek kradzieży przedmiotu leasingu, zobowiązana była na mocy zawartej z leasingodawcą umowy do zapłaty kwoty rozliczeniowej. Nie jest to już, co prawda, opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz podpisując umowę zobowiązała się do jej poniesienia w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy leasingu. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia wskazanej umowy. Reasumując nie ma więc decydującego znaczenia, czy opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone są w trakcie trwania tej umowy, czy też po jej zakończeniu.

W kontekście ww. przepisów w dalszym ciągu są to jednak opłaty leasingowe wynikające z tej umowy, które ?korzystający? decyduje się ponieść zawierając umowę leasingu operacyjnego. Pozostałą do zapłaty kwotę rozliczeniową, płaconą w ratach, należy więc uznać za koszt związany z umową leasingową i tym samym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów okresowo w 24 ratach, gdyż przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Ponieważ zobowiązanie wobec leasingodawcy jest zobowiązaniem przyszłym, dotychczas nie zaksięgowanym w kosztach, wówczas w wyniku zawartego porozumienia zmniejszają się przyszłe koszty i nie powstanie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Decydujące znaczenie, zwłaszcza w kontekście przedmiotowego wniosku, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma cel dla jakiego dany wydatek został poniesiony, przy czym z przepisu tego nie wynika konieczność wystąpienia pozytywnego efektu w postaci faktycznego osiągnięcia przychodu.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej 'finansującym', oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej 'korzystającym', podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust.2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
   
   

Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy ? jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. N 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W odniesieniu do wyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż ustawodawca posługując się sformułowaniem ?opłaty ustalone w umowie leasingu?, wskazał że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być nie tylko raty leasingowe, ale także inne opłaty wynikające z tej umowy.

Zgodnie z treścią art. 7095 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.), jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 § 3 Kodeksu cywilnego).

Wygaśnięcie umowy leasingu nie zwalnia więc korzystającego z obowiązku ponoszenia wydatków związanych z tą umową.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż wskutek kradzieży przedmiotu umowy leasingu Wnioskodawczyni zobowiązana została na mocy zawartej z leasingodawcą ugody do zapłaty kwoty rozliczeniowej w wysokości 121.561,17 zł, w 24 nieoprocentowanych ratach. Nie jest to już wprawdzie opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz Wnioskodawczyni podpisując umowę zobowiązała się do poniesienia jej w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu.

Reasumując, nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone są w trakcie trwania tej umowy, czy też po jej zakończeniu. W kontekście ww. przepisów w dalszym ciągu są to jednak opłaty leasingowe wynikające z umowy, które ?korzystający? decyduje się ponieść zawierając umowę leasingu. Pozostałą do zapłaty kwotę rozliczeniową należy więc uznać za koszt związany z umową leasingową i tym samym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. zobowiązania, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 ? 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie, iż wynikające z ugody raty niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów u podatników prowadzących księgi rachunkowe należy stosować powołany przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poszczególnych rat, wynikających z treści zawartej ugody, w dacie ich poniesienia, a więc w okresie na jaki ugoda została zawarta.

Zauważyć jednocześnie należy, iż do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone wyłącznie wydatki spełniające wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Skoro zatem w postępowaniu ugodowym wynegocjowana została kwota o 20.000 zł niższa niż pierwotnie żądana przez leasingodawcę, to kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ? nie została poniesiona.

Jednocześnie brak jest obowiązku zaliczenia ww. kwoty do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z pismem z dnia 20 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 22 stycznia 2010r.), będącym wnioskiem o przedłużenie terminu do uzupełnia braków formalnych wniosku ORD-IN, zauważa się, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odroczenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego posiada bowiem szczególny charakter, odmienny od postępowania podatkowego. Konsekwencją powyższego jest możliwość zastosowania do tego postępowania jedynie przepisów enumeratywnie wymienionych w art. 14h Ordynacji podatkowej, w świetle którego, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji.

Przepis art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący możliwość odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, jako przepis rozdziału 4 działu III Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.