Czy w zaistniałej sytuacji możliwe jest uznanie wyodrębnionego przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu do BKIP 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /pytanie oznaczone we wniosku nr 1/ ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność leczniczą w ramach spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, która stanowi działalność w zakresie ochrony zdrowia.

W związku z powyższym, mając na uwadze korzystne stanowiska prezentowane zarówno wśród przedstawicieli doktryny, ale przede wszystkim także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w zakresie uznania wyodrębnionej działalności podmiotu leczniczego za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w konsekwencji należy zauważyć, że istnieje możliwość potraktowania takiej wyodrębnionej działalności jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, do którego przychodów zastosowanie znajduje zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji możliwe jest uznanie wyodrębnionego przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, w ramach którego Podatnik prowadzi swoją działalność, za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w zakresie ochrony zdrowia? /pytanie oznaczone we wniosku nr 1/

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość uznania przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego działającego w formie spółki cywilnej - za odrębną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią wskazanej powyżej regulacji prawnej, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Za wyodrębnieniem dla celów podatkowych statusu podmiotowego przedsiębiorstw podmiotów leczniczych na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o zakładach opieki zdrowotnej opowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i poglądy przedstawicieli doktryny. Zgodnie twierdzono, że organizacyjna odrębność niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej od podmiotu tworzącego umożliwia potraktowanie ich jako odrębnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, do których to zastosowanie znajdują regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwłaszcza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Mając zatem na uwadze podobieństwo funkcjonowania podmiotów leczniczych również na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej, za uzasadnione wydaje się uznanie aktualności przedstawionych powyżej poglądów i w konsekwencji potraktowanie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych za odrębne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w stosunku do których zastosowanie znajduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do wykonywania działalności leczniczej, która to z uwagi na swoją specyfikę wymaga spełnienia dodatkowych warunków wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie systemu ochrony zdrowia.

Podsumowując, skoro zatem przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką na tyle wyodrębnioną, aby można było uznać ją za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - możliwe jest również zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Jak wynika z treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zatem z uwagi na przedmiot działalności podmiotu leczniczego, jakim jest działalność lecznicza, a więc niewątpliwie ochrona zdrowia, w przypadku przeznaczania dochodów na cele tej działalności możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W niniejszej sytuacji nie znajduje bowiem zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1c updop, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
   
   

Tym samym skoro przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest odrębnym od wspólników spółki podatnikiem, to oznacza, że nie ma wobec niego zastosowania wyłączenie z art. 17 ust. 1c updop, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Podsumowując, należy wskazać, iż podobne podejście do analizowanych w niniejszej sprawie kwestii zostało wyrażone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w niejednej interpretacji podatkowej. Dla przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1457/10 oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-896/12/CzP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana dalej skrótem ?updop?), regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej ?podatnikami? (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ustępu 2 tego artykułu wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 1 ustawy o działalności leczniczej, ustawa określa:

1. zasady wykonywania działalności leczniczej,
2. zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami,
3. zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,
4. normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych,
5. zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4.instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6.osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, stosownie do ust. 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, iż określenie ?kierownik? oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1. promocji zdrowia lub
2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
   
   

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

• podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą ? podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4),
• podmiot wykonujący działalność leczniczą ? podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),
• przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).
  
  

W art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem ?zakład opieki zdrowotnej?. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2). Przedsiębiorcami są zatem poszczególni wspólnicy a nie sama spółka cywilna.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest Wnioskodawca, który jest przedsiębiorcą wykonującym działalność leczniczą poprzez zespół składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niniejsze wskazuje, że ? w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. ? działalność lecznicza w przedmiotowej sprawie jest prowadzona przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej), a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, skoro Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez Wnioskodawcę nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika odrębnego od Wnioskodawcy, to na gruncie przepisów updop nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego ? w części przeznaczonej na te cele.

Reasumując, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, utworzony przez Wnioskodawcę, nie może być jednostką odrębną, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego, NZOZ nie będzie uznany za samodzielnego podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest on tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył, a w związku z tym, nie spełnia przesłanek, aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), która przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2011 r., a zatem nie mogą stanowić odniesienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.