Co stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2010 r. (fax), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej aport w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej aport w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też, pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1180/10/JD, IBPBI/2/423-1181/10/JD, IBPBI/2/423-1182/10/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 2 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ?Spółka') otrzyma w przyszłości tytułem aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej masy majątkowej nowo utworzona Spółka nabędzie prawo własności lub współwłasności budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz gruntów i praw użytkowania wieczystego związanych z tymi budynkami lub lokalami (dalej ?Nieruchomości' oraz ?Budynki').

Dla celów aportu wartość Nieruchomości oraz Budynków ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (lub na okres poprzedzający wniesienie aportu). Wartość Nieruchomości oraz Budynków odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki.

W ramach aportu Spółka otrzyma Nieruchomość oraz Budynki, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Możliwe jest, że w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wprowadzone również znaki towarowe, które nie będą wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Możliwe jest również, ze Nieruchomości oraz Budynki a także znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowo utworzonej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. wskazano, że składniki majątkowe, których dotyczy pytanie są elementem dodatniej wartości firmy. Sprzedaż tychże składników majątkowych dotyczy sytuacji, w której występuje dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Co stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w przypadku braku wprowadzenia Nieruchomości oraz Budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wprowadzenia Nieruchomości oraz Budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki - koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie równy wartości Nieruchomości oraz Budynków, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie przekraczający wartości rynkowej Nieruchomości oraz Budynków z dnia dokonania aportu (nie wyższy niż wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki udziałów).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).

O kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, nieruchomości oraz budynków stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przez wydatek, o którym mowa w przytoczonym przepisie rozumieć należy wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za którą uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT).

Pogląd taki ugruntowany jest w piśmiennictwie organów podatkowych, m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., Znak IPPB3/423-1185/08-2/JG,
• postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006 r., Znak D-I/423-30/06 oraz
• postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2005r., Znak DP5/423-41/05/63073.
  
  

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT), ustawodawca posługuje się pojęciem ?wydatek na nabycie'. Przy tym jedynie w odniesieniu do składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest ustalenie co, na gruncie ustawy CIT, stanowi wydatek na ich nabycie tytułem wkładu niepieniężnego.

Wskazać przy tym należy, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych oraz sądów administracyjnych możliwość uznania za wydatki, o których mowa w przywołanych przepisach zarówno wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bk 155/08 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2008 r. Znak IP-PB3/423-214/08-2/KB).

Podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT.

Zależnie od tego, czy wystąpi ujemna wartość firmy czy dodatnia wartość firmy inaczej należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku, niebędących środkami trwałymi i wartościami materialnymi i prawnymi kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży byłaby wartość rynkowa, nie wyższa niż wartość wydanych w zamian za te składniki udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie otrzymanych aportem składników majątkowych, rozumiany powinien być jako ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości oraz Budynków otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość tych składników majątkowych określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy (nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do Wnioskodawcy) i równa wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za ich wkład.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; określana w dalszej części skrótem ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nowo utworzona Spółka z o.o. otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skład aportu wejdą m.in. Nieruchomości oraz Budynki, które w spółce otrzymującej aport nie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ww. składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu nie były składnikami majątku trwałego w podmiocie wnoszącym aport, a wartość Nieruchomości i Budynków odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki. W związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystąpi dodatnia wartość firmy.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przepisy updop nie regulują wprost jak należy skalkulować koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, dotyczy sytuacji w której w związku z wniesieniem aportu wystąpiła dodatnia wartość firmy. Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego wartość wydanych za wkład niepieniężny udziałów będzie więc wyższa niż łączna rynkowa wartość wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe nie stanowiące majątku trwałego odpowiada zatem ich wartości rynkowej. W takim przypadku, wartość zbywanych składników majątkowych winna być ustalona na podstawie wartości rynkowej. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdy wartość aportu została zaliczona w całości na kapitał podstawowy, wartość wnoszonych składników majątkowych będzie odpowiadać wartości nominalnej wydanych za aport udziałów. Zważywszy na powyższe, w sytuacji zbycia Nieruchomości i Budynków, gdy składniki te nie stanowiły majątku trwałego podmiotu wnoszącego wkład nie zostały uznane za majątek trwały przez Spółkę otrzymującą aport, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa zbywanych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, która w rozpatrywanym przypadku będzie równa nominalnej wartości wydanych za te składniki udziałów (cena nabycia).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołany we wniosku wyrok sądu administracyjnego oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-2 i 4-6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej

wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.