Czy całość należności wynikająca z wystawianych przez podmiot dostarczający program kafeteryjny (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy całość należności wynikająca z wystawianych przez podmiot dostarczający program kafeteryjny not obciążeniowych oraz faktur VAT (bez kwoty naliczonego podatku od towarów i usług), stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach motywacji swoich pracowników, częściowe finansowanie dodatkowych świadczeń dla swoich pracowników. Świadczeniami tymi będą świadczenia zapewniane w ramach tzw. programu kafeteryjnego.

Program kafeteryjny (program korzyści pracowniczych) zapewniany jest na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym (dostawca programu kafeteryjnego). W oparciu o umowę, osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (w tym wypadku jego pracownikom) podmiot dostarczający program kafeteryjny będzie zapewniał świadczenie przez podmioty trzecie usług oraz dostarczanie produktów za pomocą podmiotów trzecich, dostarczając beneficjentom programu (pracownikom Wnioskodawcy) bilety, karty przedpłacone, bony towarowe, vouchery, karty podarunkowe, zapewniające możliwość skorzystania z usług/nabycia produktów od tych podmiotów trzecich. Program funkcjonować będzie w następujący sposób:

Wnioskodawca informować będzie podmiot dostarczający program kafeteryjny o osobach uprawnionych (użytkownikach programu) oraz o kwocie przypadającej na poszczególnych użytkowników. Kwotę przypisaną do siebie każdy z użytkowników może wydatkować albo w konkretnym okresie czasu, albo też do zakończenia uczestnictwa danej osoby w programie kafeteryjnym (czyli do chwili zgłoszenia przez Wnioskodawcę o wyłączeniu uczestnika z programu). Za środki udostępnione w ramach programu kafeteryjnego użytkownik będzie mógł nabyć wybrane produkty oraz usługi (np. bilety na imprezy, wyjazdy, udział w zajęciach sportowych i rekreacyjnych, zakupy, świadczenia medyczne itp.). Usługi oraz produkty będą wybierane z listy dostarczonej przez podmiot dostarczający program kafeteryjny. To użytkownik programu podejmuje decyzję o tym czy, kiedy i z których usług skorzysta (lub nabędzie produkty). Produkty oraz usługi oferowane przez dostawcę programu kafeteryjnego będą na ogół dostarczane nie bezpośrednio, lecz w formie kart przepdłaconych, bonów towarów, voucherów, kart podarunkowych itp. w zależności od formy przyjętej u bezpośredniego dostawcy usług lub produktów, za które pracownik może nabyć usługi oraz produkty. Będą one reprezentowały określone kwoty pieniędzy do wydania u partnerów podmiotu na usługi lub produkty. Mogą jednak zdarzać się np. bilety na imprezy, nie podlegające wymianie na świadczenia lub produkty, lecz bezpośrednio stanowiące podstawę wstępu. Przykładowo dysponując kwotą 200 zł w ramach programu użytkownik za pośrednictwem platformy składa zamówienie na bilety do teatru za 80 zł oraz bon wartościowy za 100 zł do sieci marketów ze sprzętem AGD i RTV. Z jego ?konta? na platformie potrącone zostaje 180 zł, a pracownik otrzymuje zamówiony bilet (który może wykorzystać lub dowolnie nim zadysponować) oraz bon wartościowy, uprawniający do zakupów za określoną kwotę, często ograniczony także maksymalnym terminem realizacji (tu pracownik może postąpić podobnie jak z biletem, może wykorzystać bon jedynie częściowo, może go też nie wykorzystać przed upływem terminu jego ważności. Pracownikowi ciągle pozostaje 20 zł na koncie.

W danym miesiącu zbieranie zamówień w ramach programu kafeteryjnego przez specjalnie do tego celu stworzoną platformę, umożliwiającą zarządzanie kwotą przysługującą w ramach programu bezpośrednio przez jego beneficjentów, będzie trwało do określonego momentu, np. do 15 dnia każdego miesiąca. Ograniczenie podyktowane jest koniecznością zrealizowania oraz zafakturowania świadczeń zamówionych w poszczególnych miesiącach po ich zakończeniu. Następnie, podmiot dostarczający program kafeteryjny będzie realizować zamówienia beneficjentów, na ogół poprzez wydanie im wyżej wspomnianych biletów, kart, bonów, voucherów umożliwiających odbiór usług i towarów od partnerów tego podmiotu. Wydanie, w zależności od zamówionego świadczenia, może nastąpić poprzez przesłanie mailem dokumentu nadającego się do wydruku lub nawet samego kodu uprawniającego do nabycia usług lub towarów, lub też poprzez przesłanie listem do Wnioskodawcy np. biletów na koncert. W pierwszym wypadku Wnioskodawca nie ma kontroli nad momentem realizacji świadczenia. W drugim przypadku Wnioskodawca, otrzymując kopertę zaadresowaną na pracownika, będzie domniemywał, że jakieś świadczenie zostało zrealizowane, jednakże nie będzie dokładnie wiedział, jaka jest zawartość koperty.

Warunki realizacji świadczeń, tj. nabycia towarów lub skorzystania z usług, określone są przez partnerów podmiotu dostarczającego program kafeteryjny. Jednakże istotne informacje w postaci terminu w jakim można realizować świadczenia, będą podane przez podmiot dostarczający program kafeteryjny. Na ogół możliwość realizacji świadczeń trwa od 3-12 miesięcy od daty zakupu bądź aktywizacji karty/karnetu. Tym samym Wnioskodawca, będzie miał kontrolę jedynie nad tym, że poszczególni beneficjenci zamawiają usługi lub produkty w postaci kart, bonów, voucherów o określonej wartości, o czym dowie się z zestawienia załączonego do faktury wystawionej przez dostawcę programu kafeteryjnego, jednakże nie będzie miał kontroli i wiedzy o tym, czy i kiedy pracownik faktycznie skorzystał z usług lub nabył produkty w oparciu o wydane mu bilety, karty, bony, vouchery.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (1 miesiąc) podmiot dostarczający program kafeteryjny, wystawi w oparciu o zestawienie biletów, kart, bonów, voucherów uprawniających do nabycia usług i towarów zamówionych w tym okresie przez wszystkich użytkowników, dokumenty rozliczeniowe, stanowiące podstawę obciążenia Wnioskodawcy kosztami funkcjonowania programu kafeteryjnego, tj. fakturę VAT i/lub notę obciążeniową dla Wnioskodawcy, obejmującą łączną wartość tych produktów, które dostawca systemu zakupił z podatkiem VAT (np. bilety do kina). W wypadku nabycia usług nie zakwalifikowanych jako czynności podlegające podatkowi od towarów i usług dostawca systemu kafeteryjnego będzie wystawiał notę obciążeniową dla Wnioskodawcy (będzie tak np. w wypadku części kart i voucherów działających jak środki płatnicze u partnerów dostawcy programu kafeteryjnego).

Wartość wynikająca z opisanych wyżej faktur oraz not obciążeniowych nie musi równać się wartości usług wyświadczonych i produktów dostarczonych ostatecznie przez podmioty trzecie -partnerów programu kafeteryjnego na rzecz pracowników Wnioskodawcy, gdyż, jak wspomniano wyżej, do nabycia końcowej usługi lub produktu nie musi w ogóle dojść, wykorzystanie nabytych kart, bonów, voucherów leży bowiem w gestii pracownika, a Wnioskodawca nie ma nad tym żadnej kontroli.

Wartość wynikająca z opisanych wyżej faktur i not obciążeniowych będzie tożsama z wartością kart, bonów, voucherów brutto (z podatkiem VAT) wskazanych w cenniku dostarczonym użytkownikom. Jeśli zatem, w cenniku dostępna będzie np. usługa ? karnet na lunche u dostawcy X? w cenie 50 zł, to zamówienie takiego karnetu przez Jednego użytkownika będzie skutkowało wystawieniem na rzecz Wnioskodawcy dokumentu obejmującego tą kwotę (jako kwotę łącznie z podatkiem, jeśli taki wystąpi).

Oprócz wartości usług i produktów zamówionych przez użytkowników i objętych podatkiem VAT (w innych bowiem wypadkach wystawiana będzie nota obciążeniowa), faktura obejmie także prowizję podmiotu dostarczającego program. Ponieważ koszty usług i produktów partnerów programu są przez dostawcę przerzucane na Wnioskodawcę, zgodnie z zapewnieniami dostawcy programu kafeteryjnego, bez doliczania marży, jest to element ściele powiązany z obsługą programu. W wypadku, gdy w danym miesiącu pracownicy nie zamówili biletów, kart, bonów, voucherów itp. faktura na prowizję w ogóle nie będzie wystawiana.

Wnioskodawca podkreśla, iż samo uruchomienie programu kafeteryjnego na podstawie umowy Wnioskodawcy z podmiotem dostarczającym nie powoduje jeszcze konieczności uiszczenia żadnych opłat. Podobnież, żadnych skutków nie będzie wywoływało wykorzystanie lub częściowe wykorzystanie kart, bonów, voucherów przez beneficjentów, może się zresztą zdarzyć tak, że w ogóle nie zostaną one przez beneficjentów wykorzystane. Możliwe jest również, iż beneficjent przestanie u Wnioskodawcy pracować, co spowoduje zablokowanie jego konta w programie kafeteryjnym (czyli uniemożliwienie mu składania dalszych zamówień), ale pozostanie bez wpływu na zamówione już, a nie wykorzystane karty, bony, vouchery.

Wnioskodawca będzie nabywał program na rzecz pracownika, tzn. pracownik nie jest stroną umowy z dostawcą programu kafeteryjnego.

Finansowanie kosztów programu będzie odbywało się następująco. W części program finansować będzie pracownik (ok. ¼). Pracownik wyrażający zgodę na nabycie na jego rzecz programu będzie zobowiązany do ponoszenia ustalonej części kosztów zakupu usług (bez kosztów prowizji dostawcy programu kafeteryjnego), przy czym ponoszenie kosztów będzie następowało poprzez ich refundację na rzecz Wnioskodawcy, a nie poprzez bezpośrednie wpłaty do dostawcy programu kafeteryjnego. Kwota jego partycypacji w kosztach będzie za jego zgodą potrącana z jego wynagrodzenia i przeznaczana na częściowe uregulowanie faktur wystawianych przez podmiot dostarczający program kafeteryjny. Pozostała część kosztów związanych z funkcjonowaniem programu finansowana będzie przez Wnioskodawcę, do czego będzie on expressis verbis zobowiązany na podstawie aneksów do umów o pracę. W związku z tym, że będzie to część wynagrodzenia za pracę, Wnioskodawca będzie od finansowanej w ramach umowy o pracę wartości świadczenia odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na takich samych zasadach, jak od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy całość należności wynikająca z wystawianych przez podmiot dostarczający program kafeteryjny na rzecz Wnioskodawcy not obciążeniowych oraz faktur VAT (bez kwoty naliczonego podatku od towarów i usług), stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość należności wynikająca z wystawianych przez podmiot dostarczający program kafeteryjny na rzecz Wnioskodawcy not obciążeniowych oraz faktur VAT (bez kwoty naliczonego podatku od towarów i usług), stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej ?ustawa o pdop?).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednolicie wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, iż tzw. koszty pracownicze, w szczególności zaś wszelkie wypłaty i koszty ponoszone w oparciu o umowy o pracę (względnie inne akty regulujące zasady wynagradzania pracowników) są co do zasady kosztem uzyskania przychodów (por. R. Kubacki w: Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2012, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 781), bez konieczności szczegółowej analizy ich wpływu na osiąganie przychodów przez pracodawcę.

Jako że świadczenie Wnioskodawcy polegające na pokrywaniu części kosztu funkcjonowania programu wynikać będzie z umów o pracę (nie będzie ono świadczeniem o charakterze fakultatywnym, lecz świadczeniem o charakterze zrównanym z wynagrodzeniem zasadniczym za pracę), bezsporny będzie jego związek z przychodami Wnioskodawcy.

Jako że prowizja uiszczana na rzecz podmiotu dostarczającego program kafeteryjny jest warunkiem sine qua non jego funkcjonowania Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż także prowizja ta jest kosztem uzyskania jego przychodów. Jej związek z kosztami pracowniczymi wynikającymi z umów o pracę jest tak ścisły, że jej ponoszenie można przyrównać do kosztów takich jak opłata bankowa w związku z wykonaniem przelewu wynagrodzenia pracownikowi. Bez poniesienia tego kosztu Wnioskodawca nie będzie w stanie wywiązać się z przyjętego na siebie obowiązku zapewniania programu kafeteryjnego i częściowego jego finansowania.

W zakresie, w którym pracownik Wnioskodawcy zgodził się współfinansować program kafeteryjny dochodzi do odsprzedaży nabytych usług na rzecz pracownika, a zatem w tym zakresie pracodawca bez wątpienia uzyskuje przychód odpowiadający poniesionemu kosztowi. Także w tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż poniesiony na sfinansowanie programu kafeteryjnego koszt pozostaje w związku - tym razem bezpośrednim - z osiągniętym przychodem.

Tym samym, cała kwota netto wykazana na fakturach (bez podatku od towarów i usług) oraz notach obciążeniowych wystawianych Wnioskodawcy z tytułu udostępniania programu kafeteryjnego będzie mogła zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o pdop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W związku z przedstawioną powyżej definicją, do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, ale może obejmować również inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach motywacji swoich pracowników, częściowe finansowanie dodatkowych świadczeń dla swoich pracowników w ramach tzw. programu kafeteryjnego. Program ten zapewniany jest na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym. W oparciu o umowę, podmiot dostarczający program będzie zapewniał pracownikom Wnioskodawcy świadczenie przez podmioty trzecie usług oraz dostarczanie produktów. Program w części finansować będzie pracownik wyrażający zgodę na nabycie na jego rzecz programu, przy czym ponoszenie kosztów będzie następowało poprzez ich refundację na rzecz Wnioskodawcy, a nie poprzez bezpośrednie wpłaty do dostawcy programu kafeteryjnego. Pozostała część kosztów związanych z funkcjonowaniem programu finansowana będzie przez Wnioskodawcę, do czego będzie on zobowiązany na podstawie aneksów do umów o pracę. Oprócz wartości usług i produktów zamówionych przez użytkowników i objętych podatkiem VAT (w innych bowiem wypadkach wystawiana będzie nota obciążeniowa), faktura obejmie także prowizję podmiotu dostarczającego program.

Zatem, w świetle wyżej cytowanego przepisu oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wydatki Wnioskodawcy polegające na pokrywaniu części kosztu funkcjonowania programu kafeteryjnego do ponoszenia których Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie aneksów do umów o pracę (stanowiące element wynagrodzenia pracownika), będą stanowić Jego koszty uzyskania przychodów.

Również wydatki ponoszone na sfinansowanie programu w zakresie w którym pracownik zgodził się współfinansować program (odsprzedaż nabytych usług na rzecz pracownika) stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, bowiem będą pozostawać w bezpośrednim związku z osiąganym przychodami.

Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji uiszczanej na rzecz podmiotu dostarczającego program kafeteryjny, bowiem jak wskazuje sam Wnioskodawca prowizja ta jest warunkiem funkcjonowania programu.

Reasumując, cała należność wynikająca z wystawianych przez podmiot dostarczający program kafeteryjny na rzecz Wnioskodawcy not obciążeniowych oraz faktur VAT (bez kwoty naliczonego podatku od towarów i usług), stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podp.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.